La Agencia Tributaria ha publicado recientemente de una nota "aclaratoria" donde se hace referencia a las consideraciones sobre el tratamiento fiscal de los socios de entidades mercantiles. Todo ello como consecuencia a la repercusión que suscitó la campaña de inspecciones llevadas a cabo en Málaga, en la cual se pretendía sujetar a IVA el sueldo declarado por los socios-administradores de las sociedades mercantiles, al entender que se trataba de actividades económicas y no rendimientos del trabajo.
Como antecedentes, mencionar que el tratamiento fiscal de la retribución de los socios y administradores que trabajan para sus propias empresas, era un tema fiscalmente pacifico, donde varias consultas de la DGT se resuelven con manifestación de otorgar carácter laboral a dichas remuneraciones, no existiendo riesgo fiscal alguno el interpretarlo como un rendimiento del trabajo. Pero ha sido a raíz del año 2011 y concretamente sobre unas notificaciones de propuestas de liquidación provisional emitidas por la Delegación de Málaga, donde recalificaban las declaraciones de IRPF de socios y administradores que habían declarado estos ingresos como rendimientos del trabajo, considerando la administración con estas propuestas de liquidación que dichos rendimientos eran de actividades económicas, además de reclamar las correspondientes cuotas de IVA no repercutidas en dichos rendimientos.
Debido al calado de esta nueva interpretación por parte de la Agencia Tributaria, se formo un revuelo mediático de tal índole que se paralizaron las liquidaciones de Málaga. La Agencia Tributaria unos meses más tarde emite una nota/informe para aclarar la postura de AEAT a estos rendimientos que como veremos seguidamente, siguen sin solucionar la confusión e inseguridad jurídica a la hora de interpretarlos.
La AEAT en su Nota, distingue tres tipos de situaciones:
- Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
- Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
- Otros supuestos. (Socios trabajadores de cooperativas y socios profesionales de sociedades civiles profesionales).
Supongamos el caso de un mecánico que constituye una sociedad de la cual es socio único y administrador único y contrata a dos empleados para abrir un taller de reparación de vehículos, y cuyo trabajo fundamental en la sociedad es reparar dichos vehículos, con la ayuda de los demás empleados de la sociedad. O el caso de un cocinero que tiene una sociedad junto con otra persona, teniendo la sociedad como actividad la explotación de un restaurante, siendo ambos administradores solidarios, que se dedican día tras día uno a cocinar y otro a atender la sala, con la ayuda de algunos empleados camareros. O cuatro amigos que constituyen una sociedad a partes iguales, siendo los cuatro miembros del consejo de administración y realizando la actividad de la sociedad la prestación de servicios de producción y elaboración de vídeos promocionales, y dedicándose los cuatro a las tareas de búsqueda de clientes, grabación y montaje de los vídeos.
Vemos como se encuadran estos ejemplos en los supuestos que expone la Agencia Tributaria en su nota.
- Socios que son a su vez miembros del órgano de administración de la sociedad anónima o de responsabilidad limitada.
Se desprende de la lectura de la nota que la Agencia Tributaria considera que cuando un socio es a la vez miembro del órgano de administración de la sociedad solamente puede realizar funciones propias del cargo de administrador, considerando que las retribuciones que perciba el socio en el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador y en base a la llamada "teoría del vinculo", deben considerarse rendimientos del trabajo, según el art. 17 apartado 2 letra e de la Ley del IRPF.
No hace mención la nota al supuesto de socio, administrador y persona que preste servicios a la sociedad distintos a los propios del órgano de administración.
- Socios que prestan servicios a una sociedad anónima o de responsabilidad limitada, distintos de los propios de los miembros del órgano de administración de la sociedad.
Manifiesta la nota, que la doble condición de socio y administrador de la sociedad no afecta a la calificación de los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad, es decir, que es posible rendimientos derivados de la condición de administrador y rendimientos derivados de los servicios prestados a la entidad y que su calificación ha de realizarse de manera diferenciada. Con esta manifestación aparentemente queda claro que las prestaciones percibidas como administrador, tenga un tratamiento fiscal distinto a las percibidas por los servicios prestados a la sociedad.
En el caso que estatutariamente la sociedad manifieste que el cargo de administrador sea no remunerado, estaría solucionado este tipo de rendimiento.
Para la calificación a efectos fiscales de las retribuciones percibidas por el socio por los servicios prestados a la sociedad hay que acudir a la definición de lo que a efectos del IRPF se entiende como rendimientos de actividades económicas ya que, solo si no se consideran rendimientos de actividades económicas podrán considerarse rendimientos del trabajo.
Y sobre este particular, la Nota destaca que para que los rendimientos percibidos por el socio puedan calificarse de rendimientos de actividades económicas tienen que concurrir dos circunstancias:
1. Que el socio-trabajador realice la ordenación por cuenta propia de medios de producción.
2. Que existan medios de producción en sede del socio.
El requisito de la ordenación por cuenta propia se analiza de manera similar a la de la dependencia y ajenidad en el ámbito laboral. Se concluye que habrá que estudiar cada caso para determinar si existe o no dependencia (indeterminación y arbitrariedad), pero para aquellos socios que posean más del 50% del capital de una sociedad habrá ordenación por cuenta propia de los medios de producción.
El segundo punto, la existencia de medios de producción en sede del socio, es la más novedosa. Afirma la Nota de la AEAT que en el caso de las profesiones liberales (arquitectos, abogados, médicos...) el medio de producción más importante es su propia capacitación profesional. Por lo tanto en estos casos siempre habrá medios de producción en sede del socio y por tanto las retribuciones que le pague la sociedad se calificarán de rendimientos de actividades económicas.
Resulta cuanto menos sorprendente que la Agencia Tributaria considere que en el caso de las profesiones liberales la cualificación es el medio de producción más importante; ya que la capacitación o la cualificación profesional, sea del tipo que sea, intelectual o manual, legal o práctica, siempre es un medio de producción que está en la propia persona física, nunca en la persona jurídica (salvo determinados casos de capacitación legal que puede residir en la persona jurídica), ya sea asalariado, profesional independiente o socio de una sociedad. Esta afirmación que realiza la AEAT nos parece poco sostenible y que una vez más introduce la arbitrariedad en la calificación de los rendimientos ya que se habla de servicios profesionales y se mencionan cuatro tipos sin acotar lo que se están considerando servicios profesionales. Por lo que, se sigue promoviendo la confusión y la inseguridad jurídica.
En nuestra opinión, una eventual distinción debería venir dada no por el tipo de actividad que ejerza la sociedad o el socio, sino por si existen o no medios materiales y/o humanos en la sociedad, distintos del propio socio, que se utilicen efectivamente en la prestación de servicios.
La Nota de la AEAT resulta muy poco útil para aclarar cómo deben tributar las remuneraciones de los socios que trabajan en sus propias sociedades. Es cierto que la casuística es infinita y que resulta muy difícil generalizar y estandarizar situaciones, pero si la propia AEAT reconoce este extremo, debería reconocer también la dificultad que tiene para el contribuyente realizar la calificación de las rentas a los efectos de su tributación en el IRPF y, eventualmente, en el IVA.
Lejos de aclarar conceptos y proporcionar seguridad jurídica a los contribuyentes, que eran los objetivos a conseguir en esta nota a la AEAT, ésta deja claro que le corresponde a ella valorar en cada caso las circunstancias que concurren. En opinión, esta afirmación impide considerar que el resto de la Nota constituyan unos criterios clarificadores sobre la materia en cuestión, pero al menos da a entender que ha de analizarse caso por caso, con lo que, implícitamente, se está reconociendo la improcedencia de realizar notificaciones masivas de propuestas de liquidación provisional sin realizar las oportunas labores de comprobación, investigación y audiencia al interesado.
Por último, no podemos dejar de comentar que existe la posibilidad de que la AEAT aproveche esta Nota para revisar la tributación de las personas físicas que se encuentran en estas circunstancias. Habida cuenta de la confusión de criterios existente en el pasado, de la que es solo una muestra la exposición realizada en los antecedentes de estos comentarios, una eventual recalificación de rendimientos jamás debería hacerse hacia atrás, y mucho menos incoar expediente sancionador por cuotas no ingresadas.
Valga estos comentarios para sobreavisar de la conveniencia de un estudio pormenorizado a la situación y valoración en caso que tenga un caso similar a los aquí tratados, siempre recomendando el asesoramiento preventivo.
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