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PENAL

El delito fiscal como delito de omisión

Por Enrique Bacigalupo Zapater

Catedrático de Derecho Penal. Director del Seminario de Derecho penal del Instituto Universitario de investigación Ortega y Gasset.

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Fraude,estafa,auditoría

El art. 305 CP define la acción típica diciendo: “el que, por acción u omisión, defraudare a la Hacienda Pública”. La inclusión de la forma activa (“por acción”) ha tenido la finalidad de satisfacer el punto de vista sostenido por quienes consideraron que el término “defraudación” debía ser entendido como sinónimo de estafa y que, por lo tanto, la acción típica debía consistir en un “engaño”[1]. De allí se infirió que “el simple incumplimiento de los deberes fiscales es atípico mientras que no concurra una concreta mise en scéne[2] y que la conducta causante del fraude no “trascienda de la pura y simple pasividad”[3].

La expresión “defraudare”, sin embargo, difícilmente hubiera podido excluir las formas omisivas. Nadie duda que es materialmente posible defraudar por omisión. Y si la expresión defraudare fuera entendida en el sentido del engaño de la estafa, tampoco cabe duda de que también el engaño de  la estafa es comisible por omisión[4]

El intento de la teoría de excluir la forma omisiva de realización del tipo del art. 305 CP se vinculaba con la convicción de que la mera elusión del pago de tributos no podía constituir una defraudación, porque su contenido de ilicitud no alcanzaba la entidad y la gravedad requerida por un ilícito penal.  

Cuando se trata de hechos que consisten en no haber declarado determinados beneficios provenientes de hechos imponibles, es evidente que se trata de un delito de omisión: la omisión de declarar ingresos o ganancias sometidos a un determinado tributo. Dicho de otra manera, la forma de la conducta del contribuyente, desde el punto de vista  penal, tiene la significación de una  omisión. Es difícil imaginar comportamientos activos que puedan ser subsumidos en el tipo del art. 305 CP. Ya los verbos típicos describen comportamientos omisivos (eludir, no retener). Sólo la obtención indebida de devoluciones o el disfrute indebido de beneficios fiscales parecieran constituir comportamientos activos. Sin embargo, también constituyen omisiones: la de rechazar la obtención indebida y la de comunicar que el beneficio fiscal no le corresponde. Si se quiere, es posible todavía formular el deber fiscal cuya infracción de una manera general: el obligado fiscal es garante de su propio reconocimiento de la deuda fiscal.  

La ejecución de un delito de omisión se concreta obviamente en la no realización de la acción debida en el último momento en el que era jurídicamente posible el cumplimiento del deber (el vencimiento del plazo para efectuar la declaración).

En consecuencia: la defraudación fiscal consiste en haber omitido el reconocido íntegro de la deuda fiscal.

Para evitar malos entendidos. Si se quisiera considerar que el núcleo del delito está en la acción positiva de presentar una declaración fiscal incompleta o incorrecta, se estaría cometiendo un error respecto del que la doctrina ha advertido desde hace tiempo. Nuestra jurisprudencia no ha tenido ocasión de pronunciarse de una manera clara y categórica sobre el criterio que permite distinguir las acciones y las omisiones en situaciones complejas por la concurrencia de movimientos corporales activos y conductas omisivas[5]. Sin embargo, en la STS 1629/2001 el Tribunal Supremo sostuvo que “el delito fiscal no sólo tiene una naturaleza claramente omisivas, sino que, en todo caso los supuestos que están en juego en la inmensa mayoría de los casos, como también ocurre en esta causa consisten en comportamientos omisivos”. El núcleo de la infracción no es por lo tanto la presentación de la declaración (acción positiva) con la autoliquidación del impuesto, sino la omisión de incluir en la misma el reconocimiento de ingresos o ganancias sometidos al impuesto.

Este mismo punto de vista ya había sido sostenido en la STS de 20.11.1992, en la que la defraudación tributaria fue definida como “la simple omisión del sujeto tributario”, y más tarde en las SSTS de 3-10-2003 y  801/2008, de 26-11-2008, en las que se dice que “debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal y que el autor “omite una actuación esperada por la Administración tributaria (…)”. 

Modificando la redacción original del art. 149 CP 1973, el Legislador ha querido evitar la discusión sobre el carácter activo u omisivo de la conducta, que había generado una fuerte discusión en la doctrina[6], recurriendo al ingenuo procedimiento de decir “el que por acción u omisión”, en la creencia de que de esta manera resolvía el problema, sin tener en cuenta que, en realidad, ésta no es una cuestión de palabras, sino de la estructura de la norma y su relación con la realidad por ella regulada. En todo caso, queda claro que una de las formas típicas de la acción del delito fiscal es la omisión. Lo problemático es imaginar hipótesis de acciones positivas subsumibles bajo el tipo del art. 305 CP. Con otras palabras: no es fácil imaginar cómo puede ser eludido el pago de tributos sin omitir satisfacerlos.   

El comportamiento típico, en consecuencia, es la omisión; no consiste en hacer declaraciones incorrectas o  incompletas, sino en omitir el reconocimiento de  la deuda fiscal.  Como lo señala Tiedemann, el tipo penal del delito fiscal describe “importantes omisiones mediante las que el obligado fiscal mantiene a la autoridad tributaria en el desconocimiento de hechos fiscalmente relevantes”[7] 

La doctrina alemana ha elaborado  criterios para la distinción de los hechos activos y omisivos, que la doctrina española y, sobre todo, el Tribunal Supremo han adoptado, en parte con pequeñas modificaciones, pero en la mayoría de los casos sin discusión. Dado que la solución de este problema no depende sólo  de los textos del derecho positivo, sino que se trata de criterios generales para la aplicación de la ley, se justifica que tales criterios sean considerados aquí, en relación al derecho penal español.

El Tribunal Supremo alemán, Sala de lo penal  (BGHSt), concretó su punto de vista en 1999[8] en una fórmula que, implícitamente ha sido también fundamento de la STS 1629/2001. En este sentido ha dicho el BGHSt que “para la cuestión de si existe un hecho positivo o una omisión, lo decisivo es el centro de gravedad de la conducta del autor. (…) Esta decisión corresponde al Juez y consiste en una ponderación valorativa”. La doctrina ha precisado aún más este criterio sosteniendo que la delimitación de la acción (positiva) y la omisión en los casos complejos  debe ser resuelta según la existencia o no de la causalidad de la comisión[9]. En todo caso, lo que importa es que el criterio naturalista basado en el movimiento corporal o en la ausencia del mismo no es considerado decisivo por la doctrina dominante y que, incluso la tesis que postula como criterio diferenciador el “empleo de energía” (Engisch) define su punto de partida como el “sentido social” de la conducta, de naturaleza normativa[10]. La tendencia a decidir la existencia de la acción o la omisión con apoyo en el sentido social de la conducta, dejando de lado la imagen externa (corporal) de la conducta, tiene una larga trayectoria en el derecho penal[11] y ha sido, de alguna manera, aceptada por el legislador al admitir que el delito fiscal puede ser cometido tanto por acción como por omisión. Parece claro que al admitir ambas formas de la conducta, lo que se ha querido decir es que la tipicidad de esa conducta dependerá de consideraciones normativas y no de la configuración externa de la conducta.   

A la luz de estos criterios se comprueba que en el delito fiscal (art. 305 CP), como dice la STS 1629/2001, no se trata de un movimiento corporal para producir como resultado un daño patrimonial (p. e. en el sentido del delito de estafa), sino de no reconocer la deuda fiscal correspondiente a un ejercicio determinado[12]. La partícula negativa “no” determina la omisión de la acción negada. En eso consiste precisamente la defraudación, en defraudar la expectativa del Estado respecto de un reconocimiento leal, por parte del obligado fiscal, de ingresos o ganancias que generan el hecho imponible y su deuda con la Hacienda Pública.

Una declaración fiscal incompleta o incorrecta (por la omisión de conceptos relevantes para determinar la deuda fiscal) no causa un perjuicio material, sino que pone de manifiesto la omisión del reconocimiento de la deuda fiscal o, en otras palabras la omisión de ese reconocimiento. Dicho de otra manera: hay un perjuicio, pero no se trata de que la conducta del obligado fiscal cause directamente una disminución del patrimonio del Estado como consecuencia de la elusión del pago de tributos, puesto que los tributos no satisfechos nunca llegaron a formar parte del patrimonio del Estado. Este patrimonio es el mismo, antes y después de la omisión de reconocer la deuda (por regla: no hacer la declaración fiscal). Se trata, por el contrario, de no haber reconocido (=haber omitido reconocer)  la deuda fiscal ante la Hacienda Pública[13]. O dicho de otra manera: se trata de no haber proporcionado a la Hacienda Pública los elementos de un ingreso patrimonial que fundamentan el título jurídico para reclamar el pago de un tributo al obligado fiscal. En esto consiste el perjuicio a la Hacienda pública que es elemento del delito fiscal.

Por lo tanto, lo valorativamente decisivo desde una perspectiva  jurídico-penal no es la acción (positiva) de declarar de forma incorrecta o incompleta, sino la incorrección generada por la omisión del reconocimiento de la deuda fiscal, omitiendo poner en conocimiento de la Administración tributaria un determinado hecho imponible. Cuando el Legislador dice en el art. 305 CP: “El que, por acción u omisión, defraudare a la Hacienda Pública (…)”, como se dijo, quiere decir que, cualquiera que sea el punto de vista teórico sobre la forma de la conducta, lo que importa para tipicidad del art. 305 CP es la omisión del reconocimiento de la deuda fiscal por el obligado tributario[14].

Las tesis que sostenían la necesidad de un engaño similar al del delito de estafa y requerían, consecuentemente, una mise en scène, han quedado superadas por la jurisprudencia: las SSTS de 2.3.1988 y 20.11.1992 subrayan, respectivamente, que el tipo del delito fiscal del art.  305 CP “consiste en la simple omisión del sujeto tributario, sin necesidad   de la concurrencia de artificio, mecanismo engañoso o mise en scène” y que “el delito se comete aunque en la omisión no concurra ningún tipo de  artificio o mecanismo engañoso”.

De esta manera se explica que no pagar un impuesto sólo constituya una infracción fiscal administrativa (art. 191 LGT). O más gráficamente: el obligado fiscal que reconoce la deuda fiscal no comete el delito del art. 305 CP, aunque no haya pagado.

Es evidente, por lo tanto, que en el delito fiscal el autor no aplica activamente ninguna energía. Brevemente: el obligado fiscal no impulsa ningún hecho para no reconocer la deuda fiscal; además, para no reconocer la deuda fiscal en el plazo legalmente establecido no necesita impulsar ningún desarrollo de los hechos; a los efectos de la tipicidad alcanza con omitir.

En todo caso, si se entendiera que el delito fiscal consiste en no pagar los tributos a los que se está obligado, el delito seguiría siendo un delito de omisión, como lo reconoce el Tribunal Supremo en la STS de 3.10.2003, cuando dice que “debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal” y considera que el tipo penal “consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado”.

El reconocimiento del carácter omisivo del delito fiscal lleva consigo todas las consecuencias que en la teoría se asignan a los delitos de omisión, en particular las que se refieren a la participación y a la tentativa.[15]



[1]  Confr. por todos: G. Rodriguez Mourullo, en Civitas-Revista Española de Derecho Fiscal, 1978, pág. 711 y stes.

[2] M. Bajo Fernández/S. Bacigalupo, Delitos contra la hacienda pública, 2000, pág. 49. 

[3] J. Córdoba Roda, Comentarios al Código Penal, III, 1978, pág. 1014.

[4] Confr. J. Antón Oneca, Nueva Enciclopedia jurídica (Dir. C. E. Mascareñas), t. IX, 1975, pág.64 y stes.

[5] Confr.  H.H. Jescheck/Th Weigend, Lehrbuch des Strafrecht, AT, 5ª edición, 1996, pág. 603 y ste.; K. Kühl,  pág. 575 y stes.  

[6]  Confr. por todos: M. Bajo/S. Bacigalupo, Derecho Penal Económico, 2ª edición, pág. 276.

[7] Confr. K. Tiedemann, Wirtschaftsstrafrecht und Wirtscheftskriminalität, 2, BT, 1976, pág. 121.

[8] BGHSt, NSTZ 1999,607.                                   

[9] Confr. C. Roxin, loc. cit. pág. 653 con amplia información bibliográfica. Especialmente ver: K. Engisch, en Fest. f. Gallas, 1973, pág. 163 y stes.

[10] Engisch, loc. cit., pág. 173. Este punto de vista tiene el respaldo de la moderna teoría de la acción comunicativa. Así dice J. Habermas, Theorie des kommunikativen Handelns, 1, 1985, pág. 146: “Un movimiento corporal es un elemento de una acción, pero no es una acción”.

[11] Confr.: ya en 1939, Eb. Schmidt, Artz im Recht, pág. 75; modernamente: J. Welp, Vorangeganges Tun als Grundlage einer Handlungsequivalenz der Unterlassung, 1968, pág. 104 y stes.

[12] Ver: STS 1/1997, de 28.10.

[13] SSTS 13/2006, de 20-1-2006 : “Este deber [fiscal] está contemplado en la respectiva ley fiscal que establece el impuesto y requiere, en general, que el sujeto pasivo del impuesto ponga en conocimiento de la Administración, con corrección, en forma completa y sin falsedad, los respectivos hechos imponibles ocurridos dentro del ejercicio fiscal correspondiente” (citada en las SSAP de Barcelona de 30-3-2015, Castellón 11-3-2015, Baleares 2-1-2012, Las Palmas, 3-9-2009)

[14] Confr. También: G. R. Mourullo, El delito fiscal en España, pág. 717; E. Bacigalupo, en Conde Pumpido Ferreiro, Código Penal, Doctrina y Jurisprudencia, 1997, pág. 3098 y stes.; M. Bajo Fernández/ S. Bacigalupo, Delitos contra la Hacienda Pública, 2000, pág. 50 y stes.

[15] Conferencia E. Bacigalupo, Delitos impropios de omisión, 3º edición 2005, pág. 157 y ss.

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