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PENAL

Sobre la reciente jurisprudencia relativa al delito fiscal y blanqueo de dinero

Por Jesús Sánchez Lambás

Abogado del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid.

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Fraude fiscal,delito,blanqueo

El Tribunal Supremo ha modulado, en recientes sentencias, su jurisprudencia relativa al delito fiscal y al blanqueo de dinero, dando especial relevancia al principio non bis in idem.

El principal antecedente, la STS 974/2012, había establecido que el dinero ahorrado por el contribuyente como consecuencia de la elusión del pago de tributos no sólo da lugar a un delito fiscal (art. 305 CP), sino que también concurre realmente (art. 73 CP) con el de blanqueo de dinero (art. 301 CP).

Esta interpretación es cuestionable, ante todo, porque no puede haber un concurso real si el autor no ha realizado al menos dos acciones independientes. Así surge claramente del mismo art. 73 CP que condiciona el concurso real a que el responsable haya cometido dos o más delitos, es decir que haya realizado dos o más acciones. Pero, es evidente que en el caso del delito fiscal y del blanqueo de dinero, por regla, la misma acción de omitir declarar los ingresos obtenidos ya convierte al obligado fiscal en autor del blanqueo de dinero, pues desde ese momento el obligado fiscal estaría poseyendo bienes de origen delictivo.   

La fundamentación de la STS 974/2012 es también –como se verá- muy discutible desde otros puntos de vista. Sobre todo es errónea la aplicación, realizada en esta sentencia, de la teoría de la conditio sine qua non para explicar que el dinero no tributado tenía su origen en el delito fiscal, cuestión esencial para justificar la aplicación del art. 301 CP. En este sentido, la sentencia se concentra especialmente en la cuestión relativa a si el dinero de la cuota no tributada trae causa del delito fiscal. En este punto la Sala entendió correctamente que la ley penal (art. 305 CP) remite a una consideración causal de un incremento patrimonial, pero empleó equivocadamente la fórmula de la teoría de la condición (conditio sine qua non), procediendo como si el delito fiscal fuera un delito comisivo, cuando la propia jurisprudencia de la Sala ha sostenido   que se trata de un delito de omisión. La cuestión es relevante porque la aplicación de la teoría de la conditio sine qua non tiene diferencias según que el delito sea activo u omisivo.

Dice la sentencia que “un bien procede de una actividad delictiva previa cuando, suprimiendo mentalmente tal actividad previa, el bien desaparecería en su concreta configuración (…)”. Este párrafo pone de manifiesto que la sentencia entiende que la teoría de la conditio debe ser aplicada a un delito activo, lo es erróneo ad initio. Es evidente que si la Sala hubiera procedido consecuentemente y hubiera suprimido mentalmente la omisión de declarar ingresos sometidos a tributación el bien no desaparece, sigue estando allí sin modificación alguna, y ello demuestra precisamente lo contrario de lo que la sentencia quiere demostrar. Omitiendo declarar los ingresos sometidos a tributación no se causa ni se oculta ningún incremento patrimonial que pueda ser objeto de blanqueo. Esa cantidad estaba y sigue estando en el patrimonio del obligado fiscal, sin que haya sido causada por el delito fiscal. En otras palabras: el delito fiscal no causa ningún incremento patrimonial que no estuviera ya en posesión del contribuyente.

Pero, además, tratándose de un delito de omisión, la fórmula de la teoría de la condición no se basa, como dice la sentencia, en la supresión mental de la conducta realizada, sino en la suposición mental de la acción omitida.

De cualquier manera, si la fórmula hubiera sido correctamente aplicada y en lugar de suprimir se hubiera supuesto la acción omitida, tampoco se hubiera demostrado que el dinero ahorrado por la no tributación tenía su origen en el delito fiscal. En efecto: si se supone mentalmente la acción omitida (la declaración de ingresos sometidos a tributación), no se hubiera producido ningún aumento patrimonial como consecuencia de dicha acción omitida. El patrimonio no hubiera variado cuantitativamente. En otras palabras: el dinero no tributado no tiene su origen en el delito fiscal.

Sin perjuicio de lo anterior, es necesario señalar que la tesis de la aplicación automática del art. 73 CP en los concursos de delito fiscal y blanqueo ha sido objeto de reconsideraciones por la propia Sala de lo Penal del Tribunal Supremo y, que en la STS 974/2012, fue incluso objeto de un voto particular[1], en el que se cuestionó la afirmación de la sentencia, según la cual el dinero ahorrado, al no pagar un impuesto, provenía del delito fiscal. El voto particular no recurrió expresamente a la fórmula de la condición, pero llega a la misma conclusión y es claro: “la elusión del pago de tributos no genera un incremento patrimonial. Permite un ahorro, pero no aporta nada al patrimonio. No pueden blanquearse efectos o bienes procedentes de un delito que no los genera”.

La tesis del concurso real adoptada por la STS 974/2012 también ha sido fuertemente cuestionada en la doctrina antes y después de la publicación de la sentencia[2].

En primer lugar, la doctrina sostenía, en el mismo sentido que el voto particular y con apoyo en la propia jurisprudencia del Tribunal Supremo[3], que el dinero ahorrado al no pagar un impuesto no tiene su origen (como exige el texto del art. 301 CP) en el delito fiscal, pues ya se encontraba en el patrimonio del obligado fiscal. A esta primera objeción a la tesis del concurso real también le fue reconocida una significación constitucional[4]

En segundo lugar se sostuvo en la doctrina, que la supuesta acción de blanqueo posterior a la de haber eludido el pago de un impuesto mediante una declaración incorrecta o incompleta, constituye una acción posterior copenada del delito fiscal y que, por lo tanto, sólo existe un concurso aparente de leyes, que se resuelve según el principio de la consunción (art. 8. 3ª CP).

Brevemente: mientras en la STS 974/2012 se proponía imponer la suma de las penas de ambos delitos (concurso real, art. 73 CP) la teoría sostuvo que, por aplicación del art. 8. 3ª CP, sólo era punible el delito fiscal.

El Tribunal Supremo, entre tanto, ha modificado el punto de vista de la STS 974/2012, sosteniendo que el concurso real no debía ser aplicado de manera automática[5]. Así en la STS 858/2013 la Sala -reconociendo que su jurisprudencia ha acogido “posiciones, en ocasiones, contradictorias”- afirmó que “no cabe la doble punición del mismo hecho”  y, en este sentido, sostuvo que si “la generación de  un patrimonio ilícito, ha sido objeto de una expresa condena en el delito contra la salud pública y a tal efecto se decomisan los bienes y se impone una pena pecuniaria proporcional a su valor, (…) la doble condena, con la punición del delito de blanqueo, incide sobre algo que ya ha sido objeto de sanción penal. Se trata, por lo tanto, de un hecho ya penado en el delito contra la salud pública” (Fº Jº Segundo).    

En la misma línea restrictiva se sitúa la reciente STS 265/2015, de 29-4-2015, que precisa los límites subjetivos del art. 301 CP. Ahora el Tribunal Supremo postula una interpretación que la Sala considera “más restrictiva, [porque así, dice,] evitamos excesos” como “considerar blanqueo la utilización del dinero correspondiente a la cuota impagada en un delito fiscal, para gastos ordinarios, sin que concurra finalidad alguna de ocultación ni se pretenda obtener un título jurídico aparentemente legal sobre bienes procedentes de una actividad delictiva previa, que es lo que constituye la esencia del comportamiento que se sanciona a través del delito de blanqueo” (Fº Jª Séptimo). De esta manera, concluye el Tribunal Supremo, quedaría excluida cualquier vulneración del principio non bis in idem

La Sala se remite como antecedente, en primer lugar, a la STS 1.080/2010, de 20 de octubre, en la que se hace también referencia a la consunción, pues se señala que la conducta imputada ya había sido “también valorada para declarar cometido otro delito por la misma razón”. Asimismo, en la sentencia 265/2015 el Tribunal Supremo también se remite a la STS 809/2014, en la que se propone una “restricción teleológica” de la interpretación del texto del art. 301 CP, basada en el llamado “principio de insignificancia”.

En realidad, la nueva posición del Tribunal Supremo difiere de la sostenida por quienes excluyen el delito de blanqueo por consunción en el delito fiscal, de una manera más retórica que real. En efecto, aparentemente es desplazado el centro de gravedad del art. 301 CP desde el tipo objetivo al tipo subjetivo, pero, en realidad, la verdadera propuesta es la de excluir del delito de blanqueo algunas acciones que, objetivamente consideradas, son estimadas como no destinadas a ocultar  o a encubrir el origen ilícito de los bienes. De esta manera la aplicación del art. 73 CP dependerá de la finalidad de la acción posterior de utilización, conversión o transmisión del dinero no tributado

La consecuencia práctica más notoria es que mientras quienes proponen el concurso aparente de leyes excluyen en todos los casos el concurso real, la STS 265/2015 pretende dejar la posibilidad de fundamentar la punibilidad en la forma de concurso real en los supuestos en los que el Tribunal estime que el autor tuvo el propósito de ocultar o de encubrir el origen ilícito de los bienes.

El punto débil de esta sentencia es su falta de fundamento para excluir la aplicación del art. 8.3ª CP. Teniendo en cuenta el amplio consenso (europeo) existente en cuanto al alcance de la teoría de las acciones posteriores copenadas[6], también receptada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, la supuesta impostación de la cuestión en el tipo subjetivo, difícilmente podrá resolver el problema. El supuesto traslado al tipo subjetivo de una cuestión propia del tipo objetivo es evidentemente discutible. Por ello es altamente dudoso, que con este giro retórico se supere la infracción del principio ne bis in idem de la jurisprudencia anterior, aunque, de todos modos, se avance en la buena dirección.

En todos los casos de un delito de blanqueo de dinero proveniente de un delito fiscal será necesario que las acusaciones, apliquen el nuevo criterio jurisprudencial y pongan de manifiesto cuáles son las acciones que verdaderamente implican el propósito de ocultar o encubrir el origen ilícito de los bienes en cuestión (art. 301 CP).

Por lo pronto, en la medida en la que las conductas atribuidas a un acusado sean anteriores al delito fiscal y al de blanqueo, parece muy difícil que pueda ser fundamentada una participación en el ocultamiento o en el encubrimiento de actos todavía no producidos. En este punto la STS 265/2015 es clara. Al comparar el delito de blanqueo con el de receptación, la sentencia señala claramente que “ambos delitos se refieren a una intervención postdelictiva”. Dicho de otra manera: no es posible encubrir, ni ocultar lo que todavía no ha tenido lugar.

La nueva orientación jurisprudencial es, sin duda, positiva. Es de es esperar que en la aplicación de estos principios sean desarrolladas todas sus consecuencias.  


[1] Voto particular del Magistrado Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García.

[2] Confr. J. M. Gómez Benítez, en Cuadernos de Política Criminal nº 91/2007, pág 5 y stes.; E. Bacigalupo, Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, 2012; B. Del Rosal Blasco, en La Ley Semanal del 11 al 17-2- 2013, pág. 13 y stes.

[3] Confr. E. Bacigalupo, loc. cit. pág. 26 y stes.

[4] Confr. E. Bacigalupo, loc. cit. pág. 34 y stes.

[5] Ya en el Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 18.7.2006, la Sala había relativizado la supuesta aplicación automática del concurso real afirmando que “el art. 301 CP no excluye, en todo caso, el concurso real con el delito antecedente”. La cuestión de los casos en los que no se da el concurso real quedó abierta, pero es evidente que no puede ser apreciado un concurso real cuando se trata de un mero concurso aparente de leyes. 

[6] Confr. E. Bacigalupo, Sobre el concurso de delito fiscal y blanqueo de dinero, 2012, pág. 20 y stes.

Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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