El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) dictaminó el pasado 3 de septiembre que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) español vulnera el Derecho comunitario porque discrimina a los no residentes (asunto C-127/12). En concreto, el Tribunal dictamina que la normativa española vulnera la libre circulación de capitales regulada en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y el artículo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, que regula de modo análogo la misma libertad entre los Estados parte en este Acuerdo.
El TJUE estima que dado que la normativa española considera a los herederos o los donatarios, sean residentes o no residentes, como sujetos pasivos del ISD, no existe ninguna diferencia entre la situación objetiva de un residente y la de un no residente que pueda respaldar una diferencia de trato. Señala el TJUE que la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y donatario en el momento de la donación, o del lugar en el que está situado un bien inmueble, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes, constituye una restricción de la libre circulación de capitales.
La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las CC.AA. de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, prevé en sus artículos 32 y 48 la posibilidad de que las CC.AA. establezcan determinadas reducciones fiscales que sólo se aplican en caso de conexión exclusiva con el territorio de esas Comunidades. En este sentido, la sucesión o la donación en la que intervenga un causahabiente o un donatario o un causante que no reside en el territorio español, o también una donación o una sucesión que tenga por objeto un bien inmueble situado fuera del territorio español, no podrán beneficiarse de esas reducciones fiscales, naciendo así una diferencia de trato contraria al Tratado de la Unión Europea.
En consecuencia, dictamina el TJUE que España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado de la Unión Europea, al permitir que se introduzcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
Conviene recordar que no es la primera vez que el TJUE declara contraria a Derecho la normativa española aplicable a los no residentes; recuérdese la Sentencia de 6 de octubre de 2009, en la que se condenó a España por otorgar un trato discriminatorio a los no residentes que se veían obligados a pagar un 35% sobre ganancias patrimoniales frente al 15% que pagaban los residentes (hasta el 31/12/2006).
No debería sorprendernos esta decisión del TJUE porque hace casi 7 años que la Comisión Europea envió el primer requerimiento a España en el que advertía de la posible incompatibilidad de algunos aspectos de la legislación estatal del ISD. Lo que sí parece sorprendente, es que hasta la fecha no se haya realizado actuación alguna tendente a erradicar o paliar de alguna forma esa discriminación.
A partir de este momento, nos encontramos ante dos escenarios:
a) Por una parte, vamos a asistir en los próximos meses a una oleada de solicitudes de devolución de ingresos indebidos por parte de todos aquellos no residentes que pagaron un ISD superior al que les correspondía. En el caso de que el ejercicio esté prescrito, se podrá exigir responsabilidad patrimonial al Estado.
b) Por otro lado, el Estado español para corregir esta situación de discriminación entre los residentes y los no residentes deberá modificar el ISD. En este sentido, el Grupo Parlamentario Popular presentó el pasado 25 de septiembre en el Congreso una enmienda al texto del proyecto de reforma del IRPF, para modificar la Ley del ISD a resultas de la Sentencia del TJUE. El resumen del contenido de la enmienda es el siguiente: a los no residentes en España que sean residentes en otro Estado miembro de la UE o del Espacio Económico Europeo (EEE), les resultará de aplicación al liquidar el ISD la normativa autonómica, en lugar de la normativa estatal como ocurría hasta ahora.
En concreto, en el caso de las sucesiones, la propuesta de modificación del ISD establece que si el causante fue residente en un Estado miembro de la UE o del EEE, distinto de España, los contribuyentes podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España.
En el caso de las donaciones, la propuesta establece que cuando en un mismo documento se donen por una misma persona a favor de un mismo donatario, distintos bienes o derechos y resulte aplicable la normativa de diferentes Comunidades Autónomas, la cuota tributaria se determinará con el tipo medio que resulte de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado, así como la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.
Teniendo en cuenta lo anterior, si este nuevo texto se aprueba, modificando la redacción de la disposición adicional segunda de la Ley del ISD, ¿se terminaría con la discriminación? En el Área Fiscal de NOVIT LEGAL entendemos que la respuesta no está clara por los siguientes motivos:
1) Cabría entender que la nueva redacción propuesta para la Ley del ISD establece dos categorías de no residentes con dos normativas aplicables distintas:
- Residentes en Estados miembros de la UE o del EEE: normativa autonómica.
- Residentes en Estados distintos de los anteriores: normativa estatal.
Pero… ¿esto no sería generar una nueva discriminación? ¿No podríamos entender aplicable la Sentencia del TJUE a las sucesiones y donaciones en que haya residentes de terceros países? No olvidemos que el TJUE en su Sentencia de 17 de octubre de 2013 (asunto C-181/12), en un asunto muy similar al español, consideró que la normativa de Alemania dispensaba peor trato fiscal en una herencia de un inmueble sito en Alemania a un heredero residente en Suiza. Recordemos que Suiza no es miembro de la UE ni del EEE.
2) Por otra parte, ¿no se estaría trasladando a los no residentes la desigualdad fiscal existente entre los residentes? Es decir, ¿no se podría entender contrario al artículo 31 de la Constitución Española que un mismo hecho imponible tribute de forma totalmente distinta en función de la Comunidad Autónoma donde se localice?
¿No vulnera esto el principio de igualdad en el ámbito tributario? A este respecto, hay que señalar que el Pleno del Tribunal Constitucional, por providencia de 24 de septiembre de 2013, acordó admitir a trámite la cuestión de inconstitucionalidad número 3337-2013 que versa sobre este mismo asunto y que fue planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo. Por tanto, se trata de un aspecto que está siendo ya analizado por el propio Tribunal Constitucional.
3) Obligaciones formales del impuesto. El texto de la enmienda presentada por el Grupo Parlamentario del Gobierno establece como obligatoria la autoliquidación del ISD para los no residentes. Actualmente, el artículo 34.4 de la Ley del ISD establece el régimen obligatorio de autoliquidación solo en 11 Comunidades Autónomas. Es decir, en Madrid o Navarra, por ejemplo, nos encontraríamos con una obligación formal distinta en función de que estemos ante un residente o no residente. Un residente podría optar por la autoliquidación o por solicitar una liquidación administrativa; en cambio, un no residente sólo podría autoliquidar el ISD. Con ello, ¿no se estaría creando también una discriminación de trato en las obligaciones formales entre residentes y no residentes en seis de las Comunidades Autónomas?
En definitiva, entendemos que ya que el TJUE ha obligado al Estado español a modificar su normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, estamos ante una magnífica ocasión para abordar una reforma en profundidad del impuesto, tal y como se viene demandando desde hace tiempo. Confiemos en que el legislador aproveche esta oportunidad.
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