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Compliance

El plan de prevención de delitos o compliance program como eximente de responsabilidad en las infracciones tributarias

Por Oriol Vidal Seoane

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El artículo 31 bis del Código Penal recoge aquellos supuestos en los que las personas jurídicas serán penalmente responsables de los delitos cometidos, en su beneficio (directo o indirecto), por sus representantes legales, o por integrantes de las mismas, autorizados para tomar decisiones en su seno, o incluso por sus empleados, cuando no han sido supervisados o controlados debidamente en el desempeño de su actividad laboral. Pero la propia norma, cual arma de doble filo, simultáneamente a tipificar aquellas acciones u omisiones que implican esa responsabilidad, esboza someramente la existencia de una eximente de dicha responsabilidad, para aquellos casos en que la propia persona jurídica cumpla con determinados requisitos o condiciones, que expuestos a modo resumen serían los siguientes:

- Que el órgano de administración de la persona jurídica haya adoptado y ejecutado con eficacia, antes de la comisión del delito, modelos de organización y gestión que incluyan las medidas de vigilancia y control idóneas para prevenir delitos de la misma naturaleza o para reducir de forma significativa el riesgo de su comisión (que se cuente con un plan de prevención de delitos);

-  Que la supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención implantado haya sido confiada a un órgano de la persona jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga encomendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica (que se cuente un compliance officer, un responsable de dicho cumplimiento);

- Que los autores individuales hayan cometido el delito eludiendo fraudulentamente los mencionados modelos de organización y de prevención (que la infracción se cometa eludiendo esos controles);

- Que no se haya producido una omisión o un ejercicio insuficiente de sus funciones de supervisión, vigilancia y control por parte del mencionado responsable de cumplimiento.

Si bien es cierto que no existen a fecha de hoy un numero amplio de sentencias teniendo todo esto en cuenta, ya empieza a haberlas, y este hecho sin duda supondrá que cada vez más personas jurídicas se aboquen a la implementación de “programas de cumplimiento”, generalizándose más su uso en empresas de todo tipo y volumen.

Las condiciones regladas en el art. 31 bis no parecen a priori muy complicadas de cumplir y llevar a cabo, si bien implican, en primer lugar, la concienciación de los órganos de dirección de las empresas de que es algo necesario, siquiera para evitar la posibilidad de que se le exija responsabilidad penal, cumplir estas nuevas “recomendaciones”, lo que sin duda, tendrá un coste económico para aquellas que quieran “garantizar” su eximente de responsabilidad penal. Hasta la fecha, muchas grandes empresas contaban en sus filas con profesionales del control (los denominados “controller”), fundamentalmente para materias financieras, aunque sus funciones en muchas ocasiones no se encontraban limitadas a esa materia, extendiéndose a todas las materias de la gestión corporativa, entre las que se encontraba el cumplimiento de normativas, etc. Eso deja ver que esta cultura del cumplimiento no se origina con aquella modificación normativa, sino que ya venía aplicándose en muchas empresas que, directamente, buscaban “hacerlo bien”, para evitar problemas de tipología diferente a la de la jurisdicción penal.

En cualquier caso, centrándonos en el asunto que nos interesa, cuando una empresa implementa un programa de prevención con la calidad exigible, y desarrolla un procedimiento de supervisión con los requisitos exigibles, tendría garantizado, en primer lugar, la evitación de la comisión de alguno de los delitos tipificados para las personas jurídicas (prevención), y en segundo lugar, para el caso de que se “eludiesen fraudulentamente” esos programas, la eximente de responsabilidad. Es decir, que lo que debe primar es la prevención, el cumplimiento de la normativa. Y consecuencia de ella, viene todo lo demás.

Pero la intensidad o profundidad material de estos programas de prevención puede ir más allá de los parámetros exigidos en el ámbito penal. Es decir, que más allá de la mera actuación enfocada a la prevención de delitos por la persona jurídica, se instrumentasen como plan de prevención de cualquier tipo de irregularidad o infracción, incluyendo entre aquellas los comparativamente “pequeños incumplimientos” (respecto a la responsabilidad y efectos) que se pueden dar en el ámbito de la practica administrativa en general y tributaria en particular. Con ello, es posible que cerrásemos el círculo y disponer de eximentes de responsabilidad en otros ámbitos diferentes al penal.

Expliquémonos: Teniendo en cuenta que la empresa tendría que disponer una transformación y hacer una inversión determinada para cumplir los requisitos que se le exige tener para evitar la responsabilidad penal, es posible que, con un esfuerzo suplementario, pudiese evitar también la comisión de ilícitos no penales, sino administrativos, o cuando menos, acreditar su esfuerzo por impedirlos, lo que a la postre puede ser justificante de una conducta suficientemente diligente como para evitar ser responsable de la comisión de determinadas infracciones administrativas o tributarias.

En ese sentido, dispone el artículo 179.2.d de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT en adelante) que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos, “cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.”.

En los procedimientos tributarios de índole sancionador, no son pocas las ocasiones en que la Administración Tributaria, ante la dificultad de acreditar dolo o culpa en el comportamiento infractor, y con la necesidad de motivar sus acuerdos sancionadores de acuerdo con lo prescrito por el artículo 35 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las AAPP (Ley 39/2015, por remisión art. 178 LGT) y del art 24 del RD 2063/2004 (Reglamento general del régimen sancionador tributario), aplica una sanción “motivando” su acuerdo sancionador con una simple “manifestación tipo”, como la de que “la conducta del obligado tributario es constitutiva de infracción, dado que la Ley del Impuesto X establece con absoluta claridad …. Sin que tal actuación pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma, ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad….”, o la de que “La normativa citada impone claramente la obligación de……….., por lo que se considera que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, y se aprecia la falta de diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que, según el art. 179 de la Ley General Tributaria implica la responsabilidad en la comisión de la infracción. Entendiéndose que le era exigible conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, se aprecia el concurso de dolo o culpa que establece el art. 183 de la LGT.” (Literal de dos resoluciones sancionadoras elegidas aleatoriamente entre varias). Seguramente muchos de los fiscalistas que lean estas líneas se sientan identificados con aquellas “motivaciones”.

Partiendo de ese tipo de manifestaciones incluidas en motivación de actos administrativos o resoluciones sancionadoras, constatamos que en muchas ocasiones la Administración Tributaria incumple su obligación de motivar debidamente ese tipo de actos administrativos, casi poniendo en situación al obligado tributario de “defender” que efectivamente ha puesto toda la diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que no evita que en ocasiones pueda suceder un error y se cometa determinado incumplimiento de una obligación tributaria, si bien  dicho incumplimiento no ha de tener siempre como resultado una sanción: recordemos que el art. 183.1 LGT dispone que “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley”, por lo que a sensu contrario, no han de serlo aquellas acciones u omisiones tipificadas como tal, pero que sean cometidas sin dolo ni culpa de ningún tipo. O al menos, no darán lugar a responsabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el mencionado art. 179.2 LGT.

Me viene a la memoria la resolución del TEAC de 18/02/2016, con calificación de doctrina, en la que unifica criterio de la siguiente manera:

La utilización de la expresión “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad” no supone motivar suficientemente el elemento subjetivo de la culpabilidad en una resolución sancionadora; bien al contrario, resulta una fórmula generalizada y estereotipada que no es motivación suficiente para apreciar la culpabilidad del presunto infractor.

Se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora.

Unificación de criterio.

No obstante esta resolución que unifica criterio, y que se hace de obligado cumplimiento (es vinculante) para toda la Administracion Tributaria del Estado y Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 242.4 LGT, seguimos viendo resoluciones, como las antes extractadas, en la que el órgano de la Administración Tributaria de turno (en aquellos casos, Gestión Tributaria) emite un acuerdo sancionador justificado en una presunta negligencia, entre otros motivos “porque la norma es muy clara”, y que por tanto no hay causa de exoneración. El automatismo a que hace referencia la resolución del TEAC, en resumidas cuentas.

En cualquier caso, este artículo no versa sobre la motivación o falta de motivación de los acuerdos sancionadores, que sigue y seguirá existiendo, y es causa de muchas de las resoluciones estimatorias en sede de los TEAR, TEAC, o Tribunales Contencioso Administrativos. Versa sobre el posible efecto favorable de un programa de cumplimiento a efecto de suprimir cualquier tipo de responsabilidad, incluso administrativa, al estar actuando de una forma más diligente de lo legalmente exigido, ya que la normativa administrativa en general y la tributaria en particular no observa siquiera la posibilidad de implementación de un programa de cumplimiento.

Puestos en esta situación, podríamos entender que si la empresa en cuestión dispone de un plan de cumplimiento, con unos parámetros que reflejen un control de la actuación administrativa en materia contable y tributaria que, por otro lado es algo por encima de la diligencia exigible, puede tener un fundamento interesante a la hora de defenderse ante el intento de sancionar alguna conducta por la que se le impute la comisión de una infracción tributaria.

No quiere decir ello que por el mero hecho de tener un plan de cumplimiento nos libremos de dicha imputación. De hecho, el fundamento esencial de dicho plan de cumplimiento ha de ser preventivo, que se cumpla correctamente con todas las obligaciones tributarias. Lo otro, la defensa en un posible procedimiento sancionador, será consecuencia y cobertura de lo anterior.


Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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