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FISCAL

Modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades como consecuencia del Real Decreto-Ley 4/2014

Por Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado.

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1. El contexto del Real Decreto-Ley 4/2014

La Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (en adelante, LC) era una norma de gran aliento, largamente esperada, pues suponía poner fin a una situación absurda en un Derecho moderno, como era que la regulación ordenada de las insolvencias empresariales siguiera estando regida por disposiciones, no sólo dispersas sino claramente arcaicas, al estar vigentes, por ejemplo, artículos del Código de Comercio de Sainz de Andino de 1829.

Se trataba de una norma completa, simple y actualizada pero el contexto económico español de aquella época, en pleno "boom" de la actividad, poco tiene que ver con la crisis sistémica iniciada en 2007 y en la cual todavía seguimos.

La LC se ponía, en tal contexto, al servicio de la rehabilitación del empresario, estableciendo como clave de bóveda de la misma la finalidad de conservar la actividad empresarial.

Sin embargo, más de una década después, resulta que el 94% de las entidades en concurso de acreedores, sea éste voluntario o forzoso, son liquidadas, destruyéndose la actividad económica y el empleo subsiguiente.

La LC ha tratado de responder a éste y a otros problemas derivados de su aplicación (en especial, a la creciente convicción por parte de la Agencia Estatal de Administración Tributaria; en adelante, AEAT, de que los recursos públicos estaban, en el fondo, financiando a los concursos), con múltiples modificaciones legislativas que ni han resuelto sus problemas fundamentales, ni han logrado mantener la actividad empresarial.

Era preciso, en consecuencia, diseñar medidas normativas que conservaran la actividad empresarial, evitando que la liquidación fuese la salida estándar de los concursos de acreedores y, tras diversos escarceos, se publica el Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda empresarial ("Boletín Oficial del Estado" de 8 de marzo ).

2. Los objetivos del Real Decreto-Ley 4/2014

Además de responder a este marco interno, tendente a evitar que las empresas caigan en concurso y, en consecuencia, exista una alta probabilidad de que se liquiden; la norma atiende a una necesidad de la economía española: el desapalancamiento, es decir, la reducción de los altos niveles de endeudamiento empresarial, generalmente, con el sector bancario, lo cual se consigue bien con nuevas entradas de recursos financieros ("fresh maney"), bien con la capitalización de las deudas, convirtiendo a los acreedores en accionistas.

Estas dos ideas conforman, en otro orden de cosas, la nueva filosofía de la Unión Europea para superar el fracaso empresarial, plasmada en la Recomendación de la Comisión de 12 de marzo de 2014 sobre un nuevo enfoque frente a la insolvencia y el fracaso empresarial ("Diario Oficial de la Unión Europea", serie L, número 74, de 14 de marzo de 2013), en la cual se inspira el Real Decreto-Ley 4/2014.

De ahí, que el precitado Decreto-Ley modifique la LC, básicamente, en lo que se refiere a sus instituciones preconcursales, artículo 5 bis, mediante la incorporación de los llamados "acuerdos de refinanciación", artículo 71 bis LC que pueden homologarse judicialmente, Disposición Adicional cuarta LC, y por medio de mecanismos para facilitar la conversión de deuda en capital.

Sin embargo, de estos acuerdos de refinanciación se excluyen expresamente los créditos de Derecho Público (AEAT y Tesorería General de la Seguridad Social; en adelante, TGSS) y, además, los mismos no suspenderán la ejecución de los procedimientos singulares que traten de recuperar tales créditos.

Tal exclusión ha llevado a cierta corriente doctrinal a entender que la medida fracasará, pues la experiencia demuestra que, prácticamente, todas las empresas en concurso de acreedores tienen deudas con la AEAT y la TGSS; por lo que si estas instituciones no entran en acuerdos de refinanciación y, además, están poniendo crecientes dificultades a los acuerdos de aplazamiento y fraccionamiento de deudas, se reducen grandemente las posibilidades de "fresh start", de un nuevo comienzo, de una nueva vida para la empresa, limpia de deudas, con un plan de viabilidad consolidado y con nuevas fuentes de financiación.

Sin embargo, el Real Decreto-Ley 4/2014 sí contiene un elenco de medidas fiscales que impulsan la refinanciación de las empresas con problemas transitorios de solvencia y lo hace mediante la modificación en su disposición final segunda de determinados artículos del Real Decreto-Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2014.

3. Cambios en el artículo 15 TRLIS

En el artículo 15 TRLIS se norman los ajustes extracontables que se derivan de la diferencia entre los criterios de valoración de los elementos patrimoniales que establecen tanto el Código de Comercio, artículos 38 y 38 bis, como el Plan General de Contabilidad de 2007 para los diferentes elementos patrimoniales de las empresas y los criterios de valoración fiscal.

Mientras que los primeros criterios, de carácter mercantil, se centran en el precio de adquisición o coste de producción como norma valorativa general para los activos, reservando el criterio de valor razonable (precio de mercado) para determinados instrumentos financieros; la valoración fiscal "ajusta" tales valoraciones en determinados operaciones: lucrativas y societarias, aplicando el principio de valor de mercado.

Este valor de mercado fiscal se define, genéricamente, como aquél que se hubiera acordado en condiciones normales de mercado entre partes completamente independientes, siendo dicho valor, con carácter general, el precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de similares características.

A este respecto, es importante señalar que la doctrina administrativa considera que los principios del artículo 15 TRLIS prevalecen, incluso, en el caso de operaciones entre entidades vinculadas (consulta vinculante de la DGT de 21 de abril de 2010).

Conforme a la regla clásica del artículo 15.1 TRLIS, cuando se produjeran operaciones de capitalización, vía compensación de créditos, se deberían aplicar, en principio, las reglas del Código de Comercio. Este planteamiento, así como el principio de "integridad del capital", conllevaba que el acreedor de una empresa, convertido posteriormente en accionista o partícipe de la vía, vía esta fórmula de capitalización de créditos, debería generalmente considerar un ingreso computable fiscalmente, pues recibía un nominal de capital, a cambio de un crédito ya depreciado; ingreso de carácter fiscal reforzado por lo dispuesto en el artículo 15.2.b) TRLIS, el cual exigía que, para la sociedad aportante (el acreedor), se valoraran los bienes por su valor de mercado.

La doctrina, por otra parte, había sido muy confusa acerca del tratamiento contable de esta modalidad de aportaciones no dinerarias; en primer lugar, porque algunos estudiosos afirmaban que este tipo de aportaciones no podría identificarse automáticamente con las aportaciones no dinerarias, en segundo término, por alguna consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC, verbigracia, consulta número 6, Boletín del ICAC, BOICAC, número 74), donde parecía aceptarse que estas operaciones, al menos, en el seno de grupos mercantiles, podrían valorarse por su valor contable.

Para acabar con esta situación e impedir la sujeción al Impuesto sobre Sociedades de la diferencia entre el "valor contable" del crédito deteriorado y el "valor mercantil" del capital aportado que, en principio, es el nominal, se añade un nuevo párrafo en el artículo 15.1 TRLIS, señalando:

"Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable".

Redacción, cuando menos, poco agraciada, pues parece separar la norma mercantil de la contable, cuando entendemos que la segunda, las Normas de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad de 2007, es, a lo sumo, un desarrollo reglamentario del Código de Comercio.

Dado que las diferencias entre los valores contables y de mercado pueden darse tanto en la entidad transmitente (acreedora) y la perceptora (sociedad capitalizada y deudora), se alteran también la letra b) del apartado 2 del artículo 15 TRLIS, rompiendo la identificación con el valor de mercado de los bienes (créditos) aportados a entidades y los valores (acciones o participaciones) recibidos en contraprestación y lo regulado en el artículo 15.3, primer párrafo, TRLIS que establecida como ajuste extracontable, precisamente, la diferencia entre el valor contable y el valor de mercado de los bienes transmitidos para la entidad transmitente, añadiendo la excepción: "(...) No obstante, en el supuesto de aumento de capital por compensación de créditos, la entidad transmitente integrará la diferencia entre el importe del aumento de capital en la proporción que le corresponda y el valor fiscal del crédito capitalizado", el cual ya computará el deterioro de tal crédito.

Anótese que la fiscalidad de estas operaciones se expone como regla general, es decir, no sólo para las operaciones de refinanciación de la LC, sino para cualquier aumento de capital por compensación de créditos.

4. Modificaciones en el artículo 19 TRLIS

El artículo 19 TRLIS recoge una amplia serie (de manera cada vez más numerosa) de ajustes extracontables derivados de la diferencia entre el criterio contable básico, principio del devengo, y una lista de operaciones y negocios jurídicos que disponen de principios de imputación temporal fiscales distintos de los contables, generándose los correspondientes ajustes extracontables.

Cuando se produce una quita o espera, el criterio de imputación temporal era que se generaba un ingreso para la empresa en concurso de acreedores en el momento en que tuviera lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconocía la extinción total o parcial de la deuda (DGT V0138-10, de 29 de enero de 2010 y consulta número 1 del ICAC, de 31 de diciembre de 2008, BOICAC 76/2008), además, el devengo de este ingreso se producía con independencia del cumplimiento del convenio (consulta vinculante de la DGT de 28 de diciembre de 2012).

Antes de la entrada en vigor del PGC de 2007, se indicaba que, en el caso de que estas quitas o esperas se prolongasen a lo largo de varios años, el criterio fiscal era que se computasen como ingresos a distribuir en varios ejercicios, a medida que se cumpliesen los planes de pago que, según el convenio, se realizasen para cancelar la deuda (DGT 1358-99, de 27 de julio de 1999; consulta ICAC , BOICAC 31/1997, de 31 de octubre de 1997; Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de octubre de 2011).

Sin embargo, la nueva doctrina aplicaba desde el PGC de 2007 de manera estricta el principio de devengo, con independencia de los plazos de refinanciación o de pago que permitieran al deudor ir pagando sus gastos.

Ahora, se introduce un apartado específico en el artículo 19 del TRLIS, el 14, según el cual el ingreso que, para el concursado, supone el registro contable de una quita o espera conforme a las reglas de la LC, se imputará en su base imponible a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

Si este ingreso es superior al volumen de los gastos financieros pendientes de registrar derivados de la misma deuda, la imputación en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período sobre los gastos financieros totales pendientes de registrar.

Es decir, se vuelve en realidad al principio de periodificación del ingreso derivado de la quita o espera, permitiendo su imputación como mayor base imponible de una manera mucho más cadenciosa, no todo él cuando se produzca el acuerdo judicial del convenio, sino de manera proporcional a los gastos financieros que conlleve la refinanciación del crédito, lo cual disminuye la incidencia en la base imponible del IS de la sociedad deudora y la distribuye en el tiempo, acorde con el programa de refinanciación.

Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Fiscal" el 1 de junio de 2014.

Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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