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FISCAL

IVA y socios profesionales: La Resolución de la DGT de 13 de abril de 2015 (núm.-consulta V1148/15)

Por Antonio Durán-Sindreu Buxadé

Profesor de la UPF. Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales.

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La Ley 26/2014, de 27 noviembre 2014, modifica, entre otros, el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), e introduce, a partir del 1 de enero de 2015, un nuevo supuesto de rendimiento de actividades económicas cuyo objetivo es poner fin a la inseguridad jurídica en torno a la calificación fiscal de las rentas obtenidas por los socios de sociedades profesionales en el ejercicio de su actividad.

Sin embargo, una de las cuestiones más delicadas que plantea la regulación de este nuevo supuesto es, sin duda, su fiscalidad en el IVA.

Por su parte, la DGT ha dictado al respecto una importante resolución, la V1148/15 de 13 de abril de 2015, que trata de forma transversal la nueva fiscalidad de los socios profesionales. De forma transversal, decimos, porque aborda diferentes cuestiones en el ámbito del IRPF, del IVA y del IAE, de las que vamos a centrarnos exclusivamente en las concernientes al IVA.

La Resolución se inicia con una completa cita normativa, administrativa y jurisprudencial de la que se concluye que la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”. Señalar, tan solo, que la expresión “dependencia laboral” no es exactamente la que el art. 10 de la Directiva utiliza sino, más bien, la de “cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación”. Es cierto que el citado artículo se refiere, también, a personas vinculadas “a su empresario por un contrato de trabajo”. Pero está claro que cuando esta última circunstancia concurre estamos, sin duda, ante la existencia de lazos de subordinación y, por tanto, ante un supuesto de no sujeción al impuesto. La cuestión que ha de centrar pues nuestra atención es por tanto el análisis de esas otras “relaciones jurídicas” susceptibles de crear tales lazos. Ambas, eso sí, se pueden considerar, en términos prácticos, como situaciones de dependencia laboral o asimiladas. Y es obvio que en el ámbito de tales relaciones ajenas a un contrato de trabajo, el análisis caso por caso es lo que procede.

Y en este contexto, la DGT distingue dos situaciones. La primera, “cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad”. Y la segunda, cuando “la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad”. Mientras que en el primer caso las prestaciones de servicios que el socio realiza están sujetas al IVA, en el segundo no. Pero analicémoslo con más detenimiento.

El que el socio se procure y organice él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad, significa que los “medios principales” para realizar la actividad son de titularidad del socio. Sin embargo, puede ocurrir que tales medios sean titularidad de la sociedad de la que se es socio y este ejerza individualmente la profesión. Esto ocurrirá cuando estemos ante una sociedad de medios. Es cierto pues que la “titularidad” es un indicio, pero no es en sí misma determinante. Este no es, parece, el criterio de la DGT para quien “tratándose de socios que prestan sus servicios a una sociedad, en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”. Pero nótese que se señala “en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios” y no “en la medida en que no concurre un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”; cuestión esta terminológica de cierta importancia, ya que si se hubiese utilizado la expresión “concurre hubiera quedado claro que en tales casos, esto es, en los que “la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad (…) corresponde a la propia entidad”, no existe ordenación de medios propios. No obstante, al utilizar el término “concurra, hay que entender que no se está sujeto al IVA en la medida en la que el socio profesional no ordene tales medios, circunstancia, insistimos, que es lo que sucede en una sociedad de medios. Desde esta perspectiva, y así interpretado, el tiempo verbal utilizado es el correcto aunque hubiera sido deseable una mayor concreción y claridad.  

Pero nótese que inmediatamente a continuación, la DGT afirma que “a este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una sociedad, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el  propio socio”. Parece pues como si la DGT se quiera referir primero al supuesto general de socio-sociedad y, después, al supuesto en concreto de socio profesional-sociedad profesional. Y mientras que en el primer caso se habla de la “titularidad o el derecho de uso de los activos principales”, en el segundo de “medios de producción”, expresión, por su parte, que se utiliza exclusivamente en esta ocasión y cuyo significado no se define; expresión, recordémoslo, utilizada, eso sí, en la Nota 1/12 de la AEAT con relación a la calificación de la renta que los socios profesionales perciben de la sociedad profesional en la que participan. Es cierto, sin embargo, que ambas expresiones se utilizan  como sinónimas y que, en realidad, la precisión que se hace no añade nada nuevo ya que interpretada en el contexto en el que se incluye se ha de entender necesariamente en el sentido de que si la titularidad de los medios de producción, esto es, de los activos principales para el ejercicio de la actividad, es del socio profesional, las prestaciones de servicio que este realiza en favor de la sociedad están sujetas al impuesto. En caso contrario, no. Y de ahí, precisamente, que la DGT afirme a continuación, y a modo de conclusión,  que, “por tanto, en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica”

En definitiva, si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad profesional son de la sociedad, las prestaciones de servicio realizadas por el socio profesional están no sujetas al IVA. Por el contrario, si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad profesional es del socio, las prestaciones de servicio que este ultimo realiza a favor de la sociedad, están sujetas al IVA siempre que concurran las circunstancias objetivas que permitan concluir que no existen lazos de subordinación entre el socio y la sociedad “en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario”.

Hay que subrayar, sin embargo, que la DGT no habla de ordenación por cuenta propia de los  medios de producción, sino de “ordenación de medios propios”, y que en el caso concreto de sociedades profesionales se refiere expresamente a que hay que analizar si los “medios de producción residen en el propio socio”. Ordenación de medios propios no significa otra cosa que ordenación de los medios de los que se es titular. En consecuencia, la precisión que se hace con relación a las sociedades profesionales no deja de ser una reiteración de lo que se afirma con carácter general. Por el contrario, si la expresión “en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios”, se interpreta en el sentido de que no concurra la ordenación de “otros” medios que son titularidad del socio, se puede concluir que, en tales casos, las prestaciones de servicios que se realicen están sujetas al IVA. ¿Y a qué medios de producción se pueden estar refiriendo? Pues parece que no pueden ser otros que la propia capacitación profesional, interpretación que no compartimos y que tiene un difícil encaje con la categórica conclusión general que con posterioridad la DGT hace, recordémoslo, que “por tanto en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica”. Por su parte, tal interpretación significaría aceptar que las expresiones “medios de producción” y “activos principales” no son sinónimas ya que la titularidad de la capacitación profesional nunca es ni puede ser titularidad de la sociedad sino del propio profesional. Es, para entendernos, innata a la persona natural y, como tal, personal e intransferible. Difícilmente pues se puede entender que la expresión titularidad o (…) derecho de uso de los activos principales incluye tal capacitación. Pero de ser así, se abre sin duda una brecha para interpretar que en el caso de sociedades profesionales esta puede ser relevante, por ejemplo, cuanto el capital humano de naturaleza profesional reside exclusivamente en el socio. Y de ser así, hay que reconocer que la redacción de la Resolución que comentamos no es muy afortunada y poco aporta en aras a la necesaria seguridad jurídica. Pretende, y lo consigue, un complicado equilibrio entre las resoluciones anteriores y la Nota 1/12, equilibrio, eso sí, en detrimento de la seguridad jurídica; equilibrio que se puede entender como “flexibilidad”, cierto, pero en detrimento, insistimos, de la seguridad jurídica y con un amplio margen a la conflictividad en lo que a su interpretación se refiere. En cualquier caso, esa no es ni puede ser la interpretación adecuada, máxime cuando la DGT concluye que “por tanto en caso de que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no correspondan a la sociedad, habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica”, afirmación que excluye por naturaleza la capacitación profesional como activo principal y que exige interpretar que la expresión “activos principales” es sinónima a la de “medios de producción”. Es cierto que el art. 5 de la LIVA se refiere a los “factores de producción materiales y humanos” y que el TJCE, en su Sentencia de 25 de julio de 1991, Asunto C-202/90, al referirse a los medios de producción, habla también del personal, equipo y material necesario. Y en este sentido, se puede afirmar que la expresión “medios de producción” incluye los recursos humanos mientras que la de “activos principales” tan solo los elementos tangibles e intangibles. No obstante, también se puede entender que la expresión “activos principales” incluye igualmente el capital humano. Sea como fuere, no se puede entender que una u otra incluyan la capacitación profesional. En cualquier caso, la introducción de expresiones nuevas no aporta luz, sino inseguridad jurídica, y se han de interpretar, también, en el contexto comunitario. La “sombra” de la Nota 1/2012 parece sin duda planear sobre tan sutiles expresiones que ensombrecen la necesaria claridad a pesar de que pretendan una flexibilidad que puede sin embargo convertirse en conflictividad. Este, sin duda, es un aspecto a precisar en posteriores resoluciones.

En cualquier caso, la DGT omite en sus conclusiones el argumento esencial que la jurisprudencia comunitaria utiliza, en concreto, quien soporta el riesgo económico derivado del ejercicio de la actividad. Este, y no otro, es el elemento determinante. Tanto es así, que en el resumen jurisprudencial que la DGT hace insiste reiteradamente en el mismo. Así, por ejemplo, y con relación a la Sentencia del TJCE de 25 de julio de 1991, Asunto C-202/90, señala que “los hechos decisivos (…) son que los recaudadores municipales soportan el riesgo económico de su actividad, en la medida en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo del premio de cobranza que le abona el Ayuntamiento (…) en función de la recaudación efectuada, sino también de los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios, restando peso o dejando en un plano más residual la posible responsabilidad derivada de la actividad, que parece recae en el Ayuntamiento”; circunstancia que reitera al analizar la Sentencia Van der Steen. Sin embargo, la DGT no incorpora ni menciona expresamente este importante y decisivo criterio entre sus conclusiones salvo por remisión a lo señalado al referirse a las condiciones retributivas en las que se apunta que “por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia”. Ocurre, no obstante, que el concepto de riesgo económico que la DGT describe no coincide con el que la jurisprudencia comunitaria utiliza. En efecto; mientras que para la DGT “se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa”, para el TJCE existe riesgo económico “en la medida que en que el beneficio que obtienen trae causa no sólo (en los ingresos), sino también (en) los gastos en que incurren por el empleo de recursos humanos y de capital afectos a su actividad, así como que los medios de producción (personal, equipo, material necesario) para realizar la actividad son propios”. Y aunque es cierto que “hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador”, no hay que olvidar que en la jurisprudencia comunitaria el concepto de “riesgo económico” se construye en torno a la inevitable correlación entre ingresos y gastos o, mejor, en la medida que la remuneración que se percibe esté en función no tan solo de los ingresos sino en los gastos en los que se incurre. Y en este sentido, es obvio que el hecho de que la retribución que el socio percibe esté vinculada al resultado de la actividad, es un indicio de que este soporta el riesgo económico de la actividad. Por el contrario, si dicha retribución no está vinculada al resultado de la actividad, es un indicio de que el socio no soporta el riesgo económico inherente a la actividad que la sociedad ejerce. Se dirá, y es cierto, que el planteamiento de la DGT conduce a idéntico resultado. Pero coincidiremos en que el planteamiento no es exactamente el mismo.     

No obstante, y en eso sí que hay que reconocer un importante avance, la DGT no menciona ya el porcentaje de participación del socio como factor relevante ni se remite a las notas de ajenidad y dependencia como determinantes de la concurrencia de lazos de subordinación. Tampoco cita expresamente la capacitación profesional, como medio de producción por excelencia del socio profesional, aunque esta parece estar latente. En cualquier caso, la Resolución de la DGT es un avance importante con relación a resoluciones anteriores y una positiva aproximación a los criterios comunitarios. Quedan por superar los “dejes” propios del derecho laboral que son tan solo de utilidad para determinar uno de los supuestos de existencia de lazos de subordinación, pero no el único. No es pues correcto afirmar que “la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la sociedad resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado cuarto anterior) y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos”. Y no es correcto tampoco afirmar que “la determinación de si estamos ante una relación de dependencia laboral o ante una actividad profesional en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe partir de un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea”. Y no es correcto, porque lo adecuado es afirmar que, en tales casos, existen lazos de subordinación que permiten concluir la concurrencia de la necesaria independencia como nota definitoria de la existencia de una prestación de servicios sujeta al IVA. Y no es correcto, tampoco, porque en tales casos no necesariamente estamos ante una relación de carácter laboral.

Así mismo, se echa de menos una referencia a la Ley 2/2007. Es cierto, no obstante, que el concepto de sociedad profesional es más amplio que el recogido en la Ley 2/2007 y que es posible que a pesar de que trate de una sociedad a la que esta última es de aplicación, los servicios prestados por el socio estén sujetos al IVA en la medida de que su retribución esté vinculada al resultado de la actividad.

Retomando de nuevo las conclusiones que la Resolución recoge, si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales corresponden a la sociedad, la prestación de servicios que el socio realiza no está sujeta al IVA.

Por el contrario, si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales no corresponden  a la sociedad, hay que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica, en concreto, “las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad”.

Con relación a las condiciones laborales, la DGT afirma que “debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad”. Por tanto, prosigue, “la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto”.

Excluido tal supuesto, “otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad”, en concreto, “si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones”.

Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, “habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador”.

Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, tal y como ha establecido el TJCE, el “incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia”.

Por último, la DGT señala con acierto que “a diferencia de la reforma que ha tenido lugar en el ámbito del (IRPF), no ha habido ninguna modificación de la Ley 37/1992 en este sentido”. Por consiguiente, considerando que el IVA “es un Impuesto armonizado a nivel comunitario y atendiendo al principio de estanqueidad tributaria, no tendrían por qué coincidir exactamente las calificaciones otorgadas a las operaciones por parte de la normativa reguladora de cada tributo”; afirmación a la que hemos de añadir si la reforma en el IRPF era en tal sentido necesaria o si, por el contrario, ha contribuido a generar mayor inseguridad jurídica o, cuanto menos, una problemática innecesaria.

A modo de conclusión, parece evidente que la reforma del art. 27) de la LIRPF está produciendo más dudas que las que su reforma pretendía solucionar.

En lo que al IVA se refiere, era a su vez necesario adaptar el criterio administrativo aplicado hasta hoy a la jurisprudencia comunitaria y muy particularmente a los “working papers” comunitarios abandonando los tradicionales criterios vinculados a las notas de ajenidad y dependencia y, en definitiva, al control efectivo del socio en la sociedad. En este sentido, la Resolución de la DGT de 13 de abril de 2015 es sin duda un avance importante al respecto aunque hubiere sido deseable una mayor claridad y concreción en determinadas cuestiones.

En cualquier caso, y de su lectura, conviene destacar lo siguiente:

Primero.- El concepto de empresario o profesional en el IVA no tiene que coincidir con el recogido al respecto en el IRPF.

Segundo.- Si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad corresponden a la sociedad, la prestación de servicios realizada por el socio en favor de la sociedad no está sujeta al IVA en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios.

Tercero.- Si la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad no corresponden a la sociedad, hay que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias concurrentes para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica, en concreto, las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad.

Cuarto.- Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, hay que analizar si el socio soporta el riesgo económico de la actividad, esto es, si su retribución está en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad, de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. Si es así, hay que concluir que no existen lazos de subordinación y, por tanto, que la actividad se realiza con carácter independiente.

Quinto.- Por lo que se refiere a la responsabilidad contractual, el incumplimiento de esta condición no es óbice para considerar una relación como realizada con carácter de independencia.

A lo anterior, hay que añadir las siguientes conclusiones:

Primera.- En el caso de sociedades de medios, la prestación de servicios realizada por el socio está en todo caso sujeta al IVA.

Segunda.- En el caso de sociedades profesionales a las que la Ley 2/2007 es de aplicación, las prestaciones de servicios realizadas por el socio en favor de la sociedad en la que este participa, no están sujetas al IVA siempre que la retribución que este percibe por tal concepto esté desvinculada del resultado de la actividad.

Tercera.- En el caso de sociedades profesionales a las que la Ley 2/2007 no es de aplicación, las prestaciones de servicios realizadas por el socio en favor de la sociedad en la que este participa, no están sujetas al IVA siempre que la retribución que este percibe por tal concepto esté desvinculada del resultado de la actividad y en el desarrollo de la actividad exista una identidad sustancial con el funcionamiento típico de las sociedades profesionales “estricto sensu”.

Cuarta.- En términos comunitarios, lo esencial es determinar si la actividad se realiza con carácter independiente.

Quinta.- Se considera que la actividad se realiza con carácter independiente, si quien presta el servicio soporta el riesgo económico de la actividad que este realiza.

Sexta.- Se considera que quien presta el servicio soporta el riesgo económico, si este asume también los gastos en los que se incurre en el desarrollo de la actividad.

Séptima.- Constituye un indicio de que se soporta el riesgo económico si la retribución que el socio percibe está vinculada al resultado de la actividad.

Octava.- A los efectos de determinar si la actividad se realiza con carácter independiente, el porcentaje de participación del socio profesional en la sociedad en la que este participa es irrelevante.

Novena.- El concepto comunitario de “lazos de subordinación” no se limita exclusivamente a los supuestos en los que existe una relación laboral.

Décima.- En consecuencia, a pesar de que no concurran las notas de ajenidad y dependencia, hay que analizar si existen lazos de subordinación que permitan concluir que la actividad económica no se realiza con carácter independiente.

Undécima.- Los indicios que permiten concluir si existen lazos de subordinación son, en términos comunitarios, las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad. De estos tres, el relativo a las condiciones retributivas del socio es determinante.

Duodécima.- En cualquier caso, es necesario analizar caso por caso.

Decimotercera.- En términos comunitarios, la capacitación profesional no es un elemento determinante que permita concluir la inexistencia de lazos de subordinación.

Decimocuarta.- En consecuencia, el concepto de “medios de producción” se ha de considerar en términos comunitarios sinónimo al de “activos principales” si bien es cierto que literalmente interpretado aquel incluye los factores de producción “materiales y humanos” y este último tan solo los “materiales”. En cualquier caso, la capacitación profesional del socio profesional no se puede considerar incluida en ninguno de ambos conceptos ya que, por su naturaleza, esta es innata a la persona y, como tal, intransferible.

Decimoquinta.- Sería deseable que en aras a la seguridad jurídica la DGT, en posteriores resoluciones, clarifique y concrete las expresiones “activos principales” y “medios de producción” disipando toda duda sobre la “capacitación profesional” y sobre el alcance de la expresión “en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios” y que en ocasiones se omite a pesar de referirse a idéntica situación.


Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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