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Operaciones contables entre empresas del grupo

Por Jessica Mazuelas Díez

LAZ WRUBE, Bufete Jurídico Empresarial.

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Empresas del Grupo

La norma 13ª de elaboración de las Cuentas Anuales del PGC (norma 11ª del PGC PYMES) dice que, a efectos de la presentación de las Cuentas Anuales, dos o más empresas forman parte del mismo grupo cuando:

- Hay una relación de control directa o indirecta entre ellas (Grupo vertical o de subordinación). Ésta situación es análoga a la prevista en el artículo 42 C.Com. para los grupos de sociedades. Conforme al apartado primero de dicho artículo, se presume que existe control cuando una sociedad dominante se encuentra en relación con una sociedad dependiente en alguna de las siguientes situaciones:

* Posea la mayoría de derechos de voto o pueda disponer de la mayoría en virtud de acuerdos celebrados con terceros.

* Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

* Haya designado a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

- Están controladas por cualquier medio por una persona física o jurídica, que actúan conjuntamente o se hallan bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias (Grupo horizontal o de coordinación).

Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo deben valorarse conforme a los criterios de la norma de registro y valoración 9ª.2.5 del PGC (norma de registro y valoración 8ª.2.3 del PGC PYMES).

En las inversiones que existían con anterioridad a su calificación como empresa del grupo, se considerará como coste de dicha inversión el valor contable que tenía la misma en las Cuentas Anuales individuales antes de formar parte del grupo. Por ello, si ya tuviese unos ajustes valorativos contabilizados directamente en su patrimonio neto individual, los mantendremos hasta la enajenación o baja de la inversión, o bien hasta que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

- Si los ajustes fueron por aumentos de valor, las correcciones valorativas por deterioro se registrarán contra la partida del patrimonio neto que recogiese los ajustes valorativos previamente practicados hasta el importe de los mismos. El exceso se registrará en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

- Si los ajustes fueron por reducción de valor, cuando posteriormente, el importe recuperable sea superior al valor contable de las inversiones, éste último se incrementará hasta el límite de la reducción de valor mencionada, registrándose en la partida que recogiese los ajustes valorativos previos. A partir de ese momento, el nuevo importe se considerará coste de la inversión.

Las inversiones que se produzcan cuando la empresa forma parte del grupo, se valoran inicialmente al coste, consistente en el valor razonable de la contraprestación entregada más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.

La valoración posterior se efectuará por el coste menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro. Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del Balance u otro motivo, el método a utilizar será el del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose éstos como aquellos valores que tienen iguales derechos.

Cuando haya evidencia objetiva de que el valor en libros no será recuperable, debemos efectuar correcciones valorativas, que serán la diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable. Éste último se define como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual de los flujos efectivos futuros derivados de la inversión.

Salvo mejor evidencia del importe recuperable de las inversiones, para la estimación del deterioro de estos activos tendremos en cuenta el patrimonio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas existentes a fecha de valoración. Si la empresa participada participa a su vez en otra, debemos tener en cuenta el patrimonio neto derivado de las Cuentas Anuales consolidadas elaboradas.

Además, aunque la empresa participada tenga su domicilio fuera del territorio español se aplican estas normas, a no ser que hubiese altas tasas de inflación, ya que entonces, habría que hacer los ajustes pertinentes incluidos en la norma relativa a moneda extranjera.

Todas estas correcciones valorativas por deterioro, se registrarán en las Cuentas de Pérdidas y Ganancias. Y en el caso de que se produzca una reversión del deterioro, el límite será el valor en libros de la inversión en la fecha de reversión.

Operaciones entre empresas del grupo

La regla general, expuesta en la norma de registro y valoración 21ª del PGC (norma de registro y valoración 20ª del PGC PYMES, la cual no dice nada acerca de las operaciones de fusión y escisión), consiste en que en el momento inicial los elementos de la transacción los contabilizaremos por su valor razonable, con independencia del grado de vinculación que haya entre las empresas del grupo.

Cuando los elementos de la transacción ante la que estemos deban calificarse como un negocio, aplicaremos unas normas particulares. Las participaciones en el patrimonio neto que permitan el control sobre una empresa que constituya un negocio, también recibirán esta calificación.

De aquí se desprenden dos consideraciones que podemos encontrar reguladas en la norma de registro y valoración 19ª.1 del PGC (norma de registro y valoración 20ª.2 del PGC PYMES). Por un lado, el concepto de negocio que se entiende como un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el objetivo de obtener un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes. Y por otro lado, el control, que consiste en el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de un negocio con el fin de obtener beneficios económicos de sus actividades.

Después de estas apreciaciones, podemos analizar las distintas situaciones en las que se aplican esas normas particulares entre empresas del grupo.

1. Aportaciones no dinerarias

El aportante valorará la inversión por el valor contable de los elementos entregados en la fecha en que se realiza la operación, según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales consolidadas (NOFCAC), y la sociedad adquiriente los reconocerá por el mismo importe. Las Cuentas Anuales consolidadas que utilizaremos para ello serán las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española.

Si dichas cuentas no se formulan por alguno de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidación (por razón de subgrupo o por razón de tamaño), se tendrán en cuenta los valores que aparecían en las Cuentas Anuales individuales de la sociedad aportante antes de realizar la operación (art.40.2 ó disposición transitoria sexta de las NOFCAC aprobadas por RD 1159/2010, 17 septiembre, respectivamente). (Consulta n.º17 del BOICAC 85/2011, QC 2011/352633).

En este apartado, cabe mencionar la Consulta n.º 6 del BOICAC Nº 74/2008, QC 2008/392047, que trata de las aportaciones no dinerarias de inversiones en el patrimonio de empresas del grupo: por un lado, en una sociedad que se constituye, en la que se reciben a cambio acciones que dan el control; y por otro lado, en una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control.

En ambas situaciones concluye el ICAC que, en la sociedad aportante, dado que las participaciones en el patrimonio se adquieren a cambio de la entrega de activos no monetarios, el tratamiento contable que se les debe dar es análogo al de permutas de inmovilizado. Por ello, si debido a la aportación se obtiene la práctica totalidad del capital de la sociedad, se considera que estamos ante una permuta no comercial, reflejándose la inversión de la aportante al valor contable de la contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable.

Para la sociedad beneficiaria, se aplicará la norma de registro y valoración 9ª.2.5 del PGC que consiste en contabilizar las acciones a valor razonable de la contraprestación entregada.

Si en vez de dos empresas estamos ante una operación entre tres empresas, la Consulta n.º 3 del BOICAC Nº 85/2011, QC 2011/338028, que trata sobre la aportación no dineraria a una sociedad del grupo, de la inversión en otra sociedad del grupo que constituye un negocio, establece que tendríamos que aplicar por analogía el criterio de las operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades, en la medida en que en el canje de valores se identifica la misma identidad de razón.

Es así ya que la baja de un elemento patrimonial, una cartera de acciones que constituyen un negocio, y el reconocimiento de un activo por un valor superior originándose una variación en el patrimonio neto de la sociedad transmitente es de similar naturaleza a la que se produce en la sociedad que reduce capital, reparte un dividendo o acuerda la devolución de la cuota de liquidación entregando un negocio. Debido a ello, la variación que se produjese podríamos reconocerla en la partida de reservas de la sociedad aportante.

2. Operaciones de fusión y escisión

Tenemos que distinguir, a) las operaciones en las que interviene la empresa dominante del grupo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, b) y las operaciones entre otras empresas del grupo (sociedades hermanas).

En el primer supuesto, los elementos patrimoniales adquiridos se valoran por el importe que correspondería en las Cuentas Anuales consolidadas del grupo o subgrupo (valor contable), una vez realizada la operación según las NOFCAC. Si debido a criterios aplicados anteriormente se produce alguna diferencia, deberá registrarse en una partida de reservas.

Consecuentemente, si conocemos que se han producido unas plusvalías en elementos de la dependiente, y que por ello se paga un sobreprecio, integraremos las diferencias en la parte proporcional de la participación que tenemos sobre la entidad, y lo que sobra será fondo de comercio.[1]

Ahora bien, si previo a la fusión, la vinculación dominante-dependiente se deriva de la transmisión de acciones o participaciones de la dependiente entre las empresas del grupo, sin que se origine un nuevo subgrupo, la fecha que tendremos en cuenta para el método de adquisición será la del momento en que se produce esa vinculación (siempre que la contraprestación entregada sea distinta al patrimonio de la adquiriente). Y lo mismo sucederá en el caso de dominio indirecto, cuando la empresa dominante tenga que compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación, por la pérdida que en caso contrario, se produciría en el patrimonio de éstas.

En el segundo supuesto, también valoraremos los elementos patrimoniales adquiridos según sus valores contables en las Cuentas Anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación. La diferencia que pueda surgir entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo correspondiente a "los ajustes por cambios de valor" del patrimonio neto, y a "las subvenciones, donaciones y legados recibidos", o cualquier importe del capital y prima de emisión que haya podido emitir la sociedad absorbente, la contabilizaremos en una partida de reservas.

Al igual que en el caso de las aportaciones no dinerarias, las Cuentas Anuales consolidadas que utilizaremos son las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea española. Si éstas no se formulan por alguno de los motivos de dispensa previstos, tendremos que emplear los valores existentes antes de realizarse la operación en las Cuentas Anuales individuales de la sociedad aportante

En el caso de que la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operación por la pérdida que se produciría en su patrimonio en caso contrario, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarán aplicando las reglas generales.

Debemos matizar que, en ambos supuestos, si la fusión es posterior al momento de incorporación de las sociedades al grupo, la fecha que tendremos en cuenta a efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión. Empero, si la incorporación de la sociedad se da en el mismo ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha a efectos contables será la de adquisición.

Además, entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se puede producir un cierre, en cuyo caso, la obligación de formular Cuentas Anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación.

3. Operaciones de reducción de capital, reparto de dividendos y disolución de sociedades

Siempre que permanezca en el grupo el negocio en el que se materializa la reducción de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidación del socio o propietario, se aplicará la siguiente regla.

La empresa cedente contabilizará la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria, según el PGC, lo contabilizará aplicando los criterios establecidos en el apartado de operaciones de fusión y escisión de empresas de grupo. Mientras que según el PGC PYMES, deberá contabilizarlo conforme a los criterios del apartado de aportaciones no dinerarias.

Para concluir, podría puntualizar que todo esto han sido pinceladas generales acerca de las operaciones entre empresas del grupo. En realidad, dentro de los escenarios de las propias normas particulares, se plantean un sinfín de cuestiones concretas que el ICAC va resolviendo año tras año, y que podríamos considerarlas de especial interés.

Notas

[1] José Andrés Martínez Esteso Norma 21 Operaciones entre empresas del grupo y operaciones vinculadas, 5 de febrero de 2009. Artículos de opinión contabilidad y fiscalidad.


Este artículo ha sido publicado en la "Revista Contable", el 1 de diciembre de 2013.

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