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El deber del contratista de obras municipales de satisfacer el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras

Por Dª Isabel Santapau Martí

Jefa de Sección de Secretaría y Letrada del Ayuntamiento de Villajoyosa (Alicante).

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Construcción,obras

I. Introducción

Cuando un contrato de obras es adjudicado por un Ayuntamiento, el contratista asume una serie de derechos y obligaciones que derivan del contrato y que figuran en los pliegos que rigen el mismo. Pero, además de cumplir con las obligaciones impuestas por los pliegos, el contratista debe acatar las normas que regulan su actividad, entre otras, las normas tributarias y laborales.

No es necesario que el pliego señale que el contratista debe satisfacer el Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA- o el Impuesto de Sociedades -IS-, pues lo hará por imposición de las leyes que tienen por objeto estos tributos.

De igual forma sucede con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras -ICIO-, que deben de satisfacer todos los que realicen obras en el municipio, salvo que se encuentren en uno de los supuestos de exención previstos en la Ley. Sin embargo, son muchos los Ayuntamiento que no practican liquidación del ICIO a los contratistas de obras municipales y, a continuación, vamos a analizar los motivos por los que sí procede exigir el tributo.

El ICIO es un impuesto indirecto y potestativo que los Ayuntamientos pueden establecer y exigir mediante la oportuna Ordenanza fiscal, en la cual se regularán los elementos esenciales del impuesto de acuerdo con lo previsto en el art. 16 del RDLeg 2/2004, de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales -TRLRHL- (EDL 2004/2992), respetando la legislación estatal contenida en los arts. 100 a 103 TRLRHL, lo que presupone que existan algunas variaciones de un municipio a otro.

La regulación del ICIO en los arts. 102 a 104 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales -LHL- (EDL 1988/14026), no difería respecto del actual TRLRHL, por lo que la jurisprudencia que vamos a señalar debe apreciarse aplicable respecto de la nueva norma.

II. La sujeción al ICIO de las obras promovidas por el Ayuntamiento. Obras exentas

El art. 100 TRLRHL establece que:

1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de control corresponda al ayuntamiento de la imposición.

2. Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación.”

En el ICIO, el hecho imponible consiste simplemente en la realización de determinadas obras o instalaciones, para cuya ejecución se necesita licencia urbanística o declaración responsable o comunicación previa, produciéndose el hecho imponible con independencia de que la licencia o declaración o comunicación se haya o no solicitado o presentado. Así pues, todas las obras que requieran licencia o declaración responsable o comunicación -es decir, casi la totalidad de construcciones que se realizan en España- están sujetas al tributo; y que están exentas las obras que la entidad local, el Estado o las comunidades autónomas realicen cuando estas se destinen directamente a:

- carreteras

- ferrocarriles

- puertos

- aeropuertos

- obras hidráulicas

- saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales

También está exenta del ICIO, aunque el TRLRHL no lo establezca, la Iglesia Católica, en tanto en cuanto los inmuebles en los que se ejecutan las obras estén exentos del IBI, por aplicación de los dispuesto en la Orden de 5 de junio de 2001 por la que se aclara la inclusión del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras en la letra B) del apartado 1 del art. IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979 (EDL 2001/22387), que señala:

La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.”

Dicha Orden de 5 de junio de 2001 fue modificada por Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre (EDL 2009/224857), por la que se aclara la inclusión del ICIO en la letra B) del apartado 1 del art. IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, de 3 de enero de 1979, que limitaba la exención a los inmuebles que estuvieren exentos del pago del Impuesto sobre Bienes Inmuebles -IBI-. Dicha limitación fue anulada por Sentencia de la AN de 9 diciembre 2013 (EDJ 2013/246951).

Así las cosas, tan sólo están exentas la realización de cualquier clase de construcción, instalación u obra propiedad del Estado, las Comunidades Autónomas o las Entidades locales destinadas directamente a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, tanto si se trata de obras de inversión nueva como de conservación. Los demás bienes de dominio público y comunales no están exentos del ICIO, a pesar de que el art. 80.1 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases de Régimen Local -LRBRL- (EDL 1985/8184), los conceptúe como inalienables, inembargables e imprescriptibles y señale que no están sujetos a tributo alguno. La Sentencia del TS 13-4-02 (EDJ 2002/13902), dictada en interés de ley, aclara en sus FJ 3º y 4º que los bienes de dominio público no están exentos del pago de tributos, de la siguiente forma:

“TERCERO.- Con este necesario acotamiento, y entrando, empero, en el examen del fondo del mismo, es oportuno traer a colación el texto de la Disposición Adicional Novena de la Ley 39/1988, en su apartado 1, que es el que tiene relación con el problema suscitado:

«Novena. 1. A partir del 31 de diciembre de 1989 quedarán suprimidos cuantos beneficios fiscales estuvieren establecidos en los tributos locales, tanto de forma genérica como específica, en toda clase de disposiciones distintas de las de Régimen Local, sin que su actual vigencia pueda ser invocada respecto de ninguno de los tributos regulados en la presente Ley; lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 de la disposición transitoria segunda, en el apartado 2 de la disposición transitoria tercera y en el párrafo tercero de la disposición transitoria cuarta».

Ante todo, debemos señalar que las excepciones introducidas en el último párrafo no tienen nada que ver con el caso presente.

En cuanto a éste, el tenor literal de la Disposición conduciría sin dilaciones a la estimación de la tesis que preconiza el recurso, puesto que la exención, anterior a la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, figura en una disposición de Régimen Local, cual es el art. 80.1 de la Ley de Bases de Régimen Local 7/1985.

Mas la cuestión no es tan sencilla, puesto que se impone examinar las objeciones que la exención suscita, yendo más allá de la inapropiado del texto trascrito al hablar de no sujeción, en lugar de exención.

CUARTO.- Algunas de estas objeciones se reflejan en la propia sentencia que examinamos, dando paso a la tesis que acabó prosperando en ésta.

La primera radica en el carácter no tributario de la norma del art. 80 de la Ley de Bases de Régimen Local, redactado además en términos de gran generalidad, en contraste con la disposición del art. 64 a) de la Ley de Haciendas Locales, que precisa con absoluta nitidez, en el seno de una norma tributaria, las únicas exenciones previstas para el impuesto que nos ocupa.

Pero esta objeción aparece neutralizada porque la Disposición Adicional Novena figura en la misma Ley de Haciendas Locales y parece acoger cualquier beneficio concedido por una norma de Régimen Local.

La segunda objeción tiene más entidad, y radica en las exenciones que se reconocen por el art. 64.a) a favor de las "entidades locales", lo que desautoriza la pervivencia del beneficio fiscal proclamada por el art. 80.1 de la Ley de Bases, pues si el legislador hubiera deseado mantenerlo no habría tenido necesidad de incluir a las entidades locales en el nuevo precepto.

Se dirá que el art. 80.1 se refiere a bienes de dominio público, pero precisamente esta exigencia refuerza la teoría de la abrogación del beneficio, puesto que las condiciones a que supedita el art. 64.a).2 los beneficios, exigiendo que los bienes estén afectos a un servicio público (defensa nacional, seguridad ciudadana, servicios educativos y penitenciarios) están indicando que se excluyen los bienes de dominio público en que no concurra alguna de dichas afecciones.

En otras palabras, cuando el art. 64.a).2 reconoce la exención sólo a ciertos bienes de las entidades locales, es porque el legislador ha considerado que el art. 80.1 ya no ofrece la cobertura que pretende hallar el recurrente.”

Así, por ejemplo, no están exentas del ICIO la construcción de un edificio destinado a oficinas y laboratorio de aguas depuradas, a pesar de que el Canal de Isabel II puede reunir los requisitos subjetivos para gozar de la exención, puesto que, según STSJ Madrid 24-6-10 (EDJ 2010/172190):

“TERCERO.- La segunda cuestión aducida por el Ayuntamiento demandante se refiere a que las obras a realizar no son propiamente obras hidráulicas pues se refiere a la construcción de un edificio de oficinas, laboratorio y comunicaciones.

Como ya se ha expuesto el art. 100.2 del TRLHL de 2004 dispone que «está exenta (…) la realización de cualquier construcción, instalación u obra... que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente destinada a (…) obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales.»

Pues bien, invocándose la aplicación y reconocimiento de una exención, se ha de realizar una interpretación restrictiva por lo que sólo si la obra en cuestión encaja dentro del concepto de hidráulica, habrá lugar al reconocimiento de la exención.

Pues bien, el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Aguas, dedica su Título VIII a las obras hidráulicas, regulando en el CAP. 1º el concepto y naturaleza jurídica de las obras hidráulicas. EL artículo 122, primero del mencionado capítulo dispone que:

«a los efectos de esta Ley, se entiende por obra hidráulica la construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble destinada a la captación, extracción, desalación, almacenamiento, regulación, conducción, control y aprovechamiento de las aguas, así como el saneamiento, depuración, tratamiento y reutilización de las aprovechadas y las que tengan como objeto la recarga artificial de acuíferos, la actuación sobre cauces, corrección del régimen de corrientes y la protección frente avenidas, tales como presas, embalses, canales de acequias, azudes, conducciones, y depósitos de abastecimiento a poblaciones, instalaciones de desalación, captación y bombeo, alcantarillado, colectores de aguas pluviales y residuales, instalaciones de saneamiento, depuración y tratamiento, estaciones de aforo, piezómetros, redes de control de calidad, diques y obras de encauzamiento y defensa contra avenidas, así como aquellas actuaciones necesarias para la protección del dominio público hidráulico».

El precepto está redactado con una gran amplitud pero es lo cierto que, ni siquiera con ese criterio, se puede afirmar que las oficinas o el edificio de comunicaciones puedan tener la consideración de una obra hidráulica pues no viene contemplado dentro del precepto transcrito. En cuanto al laboratorio, cuyo tamaño en relación con el resto del edificio se ignora, no tiene por qué estar integrado necesariamente dentro del concepto de obra hidráulica, cuya probanza correspondía a quien invoca la prescripción.”

No están exentas las obras promovidas por los entes públicos y resulta de gran trascendencia para justificar esta afirmación la STSJ Madrid 17-6-10 (EDJ 2010/160931), que desestima el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia que confirmó la denegación de la declaración de no sujeción al ICIO, en la que la Sala parte de la distinción entre grandes obras o construcciones de marcado interés público que se integran en la ordenación del territorio y están excluidas de intervención municipal, y aquellas otras que afectan al uso del suelo y edificación en el término municipal, que sí necesitan intervención municipal, considera que en este último supuesto -caso de autos- lo determinante a efectos de sujeción del ICIO, es si la intervención municipal es necesaria, bien mediante el procedimiento de licencia bien mediante el cauce previsto en el art. 244.2 del RDLeg 1/1992, de 26 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana -TRLS92- (EDL 1992/15748), ya que este último procedimiento es sustitutivo de la licencia.

El FJ 1º de la sentencia señala que:

“La citada resolución del TEAM del Ayuntamiento de Madrid impugnada ante el Juzgado desestima la pretensión del interesado porque entiende que las obras de adecuación de un Salón de Actos encajan en el listado de obras que están sujetas a licencia, aunque en este supuesto se hayan tramitado por un procedimiento alternativo, cual es el establecido en el artículo 244.2 del Real Decreto Legislativo 1/1992 aplicable cuando razones de urgencia o de excepcional interés público lo exijan, en cuyo caso, el Ministro competente por razón de la materia podrá acordar la remisión al Ayuntamiento correspondiente del proyecto de que se trate para que en un mes manifieste la conformidad o disconformidad con el planeamiento urbanístico en vigor. Y concluye que la Administración Municipal, a través de los informes de la Gerencia de Urbanismo, comprobó que las obras que iba a realizar eran conformes con el Planeamiento Urbanístico en vigor, actividad que es similar a la realizada por la Administración municipal para la concesión de las licencias de obras y con efectos tributarios respecto del ICIO.

La sentencia apelada confirma dicha resolución y rechaza la no sujeción al ICIO por entender, como argumento esencial, que el procedimiento previsto en el art. 244.2 del Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, es equivalente a la licencia municipal, y por ello la obra que realiza el recurrente está sujeta al ICIO.”

El FJ 3º de la sentencia, transcribe el art. 100 TRLRHL para llegar a concluir que es un elemento objetivo de carácter normativo del hecho imponible legalmente descrito que se trate de una construcción , instalación u obra para la que se exija obtener licencia de obras o urbanística que corresponda expedir al Ayuntamiento de la imposición. En este recurso alega la apelante que no es lo mismo la obtención de licencia que el procedimiento previsto en el art. 244.2 TRLS92, en cuya virtud:

"Cuando razones de urgencia o excepcional interés público lo exijan, el Ministro competente por razón de la materia podrá acordar la remisión al Ayuntamiento correspondiente del proyecto de que se trate, para que en el plazo de un mes notifique la conformidad o disconformidad del mismo con el planeamiento urbanístico en vigor."

Alega también que la extensión del hecho imponible del ICIO a los supuestos en los que no se utiliza el procedimiento de obtención de licencia, sino el que acaba de ser descrito, supone una extensión analógica del mismo incompatible con la prohibición de la analogía en el ámbito tributario, citando en soporte de su tesis las SSTS 21-4-97 (EDJ 1997/3567) y 19-2-00 (EDJ 2000/2734).

El TSJ Madrid argumenta, respecto de la prohibición de analogía alegada, que:

“Lo que la citada doctrina jurisprudencial (…) destaca es que, si bien existe un régimen general que consiste en el principio general de sometimiento a licencia de todas las obras que se realicen en el término municipal, incluso cuando se llevan a cabo por los órganos del Estado o de las Comunidades Autónomas, régimen general en el que se incluye la posibilidad de que, por razones de urgencia o interés público, puedan dichos entes territoriales sustituir la licencia por la remisión del proyecto al Ayuntamiento para que por éste se comunique la conformidad o no del proyecto a la ordenación urbanística, ello no obstante, ha existido una construcción jurisprudencial que ha excluido de dicho régimen general (que incluye la doble posibilidad descrita) a las grandes obras o construcciones de marcado interés público (autopistas, presas hidráulicas, etc.) que se integran en la ordenación del territorio y no en la ordenación urbanística y de las que dicha jurisprudencia excluye toda intervención municipal, de forma que la ejecución de estas grandes obras de marcado interés público no está sometida a licencia ni, tampoco, al procedimiento de comunicación al Ayuntamiento para que informe sobre su adecuación a la ordenación urbanística municipal. Y es ésta la razón (…) por la que, según la citada jurisprudencia, tales grandes obras de marcado interés público no integran el hecho imponible del ICIO, porque ni están sometidas a previa licencia ni, tampoco, al procedimiento especial de comunicación al Ayuntamiento antes mencionado, pues están excluidas de toda intervención municipal. Y en la medida en que la situación de estas grandes obras de marcado interés público, en cuanto están excluidas de ambos procedimientos de intervención municipal (la licencia municipal y la comunicación para informe municipal de adecuación a la ordenación urbanística), suponen una excepción a la regla general de intervención del Ayuntamiento en todas las obras que se realicen en su territorio, su determinación ha de restringirse, exclusivamente, a aquéllas en las que concurran dichas circunstancias de marcado interés público. Así, por ejemplo, como recuerda la STS de 19 de febrero de 2000, «las obras de acondicionamiento y reforma del aeropuerto del Prat de Llobregat no fueron incluidas entre las grandes obras de marcado interés público (se trataba de obras de simple reparación o acondicionamiento o mejora) y la sentencia confirmó su sujeción a licencia»."

La misma sentencia remite a la claridad con la que se señala dicho criterio en la STS 9-2-96 (EDJ 1996/804), según la cual:

“...la reforma de Ley del Suelo operada por Ley 19/75 de 2 mayo, estableció el principio general (reconocido en art. 180,1 TR de 9 abril 1976) de la sujeción de los Órganos del Estado o Entidades de derecho público que administraren bienes estatales a la necesidad de proveerse de la pertinente licencia municipal, -cuando realizaren cualesquiera de los actos de edificación y uso del suelo descritos en su art. 178,1. De este principio general sólo, se exceptúan los supuestos en que por razones de urgencia o excepcional interés público, el ministro competente por razón de la materia remita al Ayuntamiento correspondiente el proyecto de que se trate, para que en el plazo de 1 mes notifique la conformidad o disconformidad del mismo con el planeamiento urbanístico en vigor, en cuyo caso si se produjera disconformidad, previo informe de los organismos urbanísticos competentes, decidirá el Consejo de Ministros. Sin embargo la jurisprudencia ha excluido del régimen anterior a las grandes obras de marcado interés público que, siendo de la competencia estatal, por su gran trascendencia para la sociedad no pueden quedar frustradas por la voluntad municipal; en tales casos, partiendo de una distinción conceptual entre ordenación urbanística y ordenación del territorio, se ha mantenido que su ejecución ni está sometida a la previa licencia municipal ni a su previa comunicación al Ayuntamiento correspondiente. Esta doctrina, que se inicia en STS 3 diciembre 1982, se continúa en STS 20 febrero 1984, referidas, respectivamente, a las obras ejecutadas en el mar litoral para la ampliación de un puerto comercial y para la construcción de un puerto deportivo, y se consolida definitivamente en SS 28 mayo 1986, 17 julio 1987 y 28 septiembre 1990, referidas las 2 primeras a la construcción o reparación de autopistas y la última a la construcción de una carretera en terreno que se advierte no es ni travesía ni zona de dominio público en terreno urbano, obedece a la idea de excluir toda intervención municipal cuando se trata de ejecución de obras que responden a determinaciones urbanísticas que exceden del ámbito territorial del planeamiento correspondiente a un municipio por lo que ni tiene sentido encomendar a las autoridades municipales el control de su adecuación al plan ni cabe admitir una negativa de aquéllas a su ejecución. Pero tales supuestos, en cuanto excepción a un principio general claramente plasmado en arts. 178 y 180 Ley del Suelo, de intervención del Ayuntamiento en todas las obras que se realicen en su término municipal, ha de limitarse a aquéllas en que efectivamente concurran las circunstancias indicadas....”.

Así pues, conforme a la jurisprudencia señalada, existiría una distinción entre grandes obras o construcciones de marcado interés público (caso, por ejemplo, de las autopistas, presas hidráulicas, etc.) que se integran en la ordenación del territorio y están excluidas de intervención municipal (licencia o procedimiento de comunicación al Ayuntamiento previsto en el art. 244.2 TRLS92) y aquellas otras que afectan al uso del suelo y edificación en el término municipal, que corresponden al urbanismo estricto y necesitan de intervención municipal (licencia, declaración responsable, o procedimiento de comunicación antes citado), aunque sean promovidas o realizadas por otros entes territoriales, ya sea el Estado, las Comunidades Autónomas o el mismo Ayuntamiento.

La jurisprudencia citada entiende que ello no supone una extensión analógica del hecho imponible porque en el ICIO, lo que exige es que se trate de una construcción , instalación u obra para la que se exija obtener licencia de obras o urbanística que corresponda expedir al Ayuntamiento de la imposición, con independencia de que, prevista en la ley la necesidad de licencia, que es lo determinante para que concurra este elemento normativo del hecho imponible, la entidad pública que promueve o realiza la obra opte por no solicitarla y por acudir al procedimiento sustitutivo previsto en el art. 244.2 TRLS92. Una cosa es que necesite licencia la obra, otra distinta es el procedimiento establecido, según quién es el ente promotor.

Las normas urbanísticas de cada Comunidad regulan el régimen de licencias y declaraciones responsables, así como el régimen aplicable a actos promovidos por administraciones públicas. A continuación destacamos la normativa de las Comunidades de Valencia y Madrid, así como régimen general aplicable, y que vienen a señalar que cuando los actos se promuevan por los ayuntamientos en el propio término municipal, los acuerdos que autoricen estarán sujetos a los mismos requisitos y producirán iguales efectos a los de las licencias urbanísticas.

Los arts. 213, 224 y 215 de la Ley 5/2014, de 25 de julio, de la Generalitat, de Ordenación del Territorio, Urbanismo y Paisaje -LOTUP- (EDL 2014/119309), de la Comunitat Valenciana, regulan los actos sujetos a licencia y las particularidad de las obras promovidas por la administración, señalando que cuando se trata de obra pública la licencia será sustituida por autorización, con iguales efectos.

En la Comunidad de Madrid, el art. 161 de la Ley 9/2001 de 17 julio del Suelo de la Comunidad de Madrid -LSCM- (EDL 2001/24427) establece respecto de los actos promovidos por las Administraciones públicas que:

“1. Los proyectos de obras y servicios públicos y los de construcción y edificación y de uso del suelo, incluidos los de viviendas de promoción pública, que formulen en ejecución de sus políticas regionales la Administración de la Comunidad de Madrid y las entidades por ella creadas, de ella dependientes o adscritas a la misma, y sean urgentes o de excepcional interés público, se sujetarán al procedimiento previsto en este artículo, cuya resolución, en cualquiera de las formas previstas en los números siguientes, producirá los efectos propios de la licencia municipal.”

Y el art. 151 LSCM establece que:

“1. Están sujetos a licencia urbanística, en los términos de la presente Ley y sin perjuicio de las demás autorizaciones que sean procedentes con arreglo a la legislación sectorial aplicable, todos los actos de uso del suelo, construcción y edificación para la implantación y el desarrollo de actividades y, en particular, los siguientes:

a) Las parcelaciones, segregaciones o cualesquiera otros actos de división de fincas o predios en cualquier clase de suelo, no incluidos en proyectos de reparcelación.

b) Las obras de edificación, así como las de construcción e implantación de instalaciones de toda clase de nueva planta.

c) Las obras de ampliación, reforma, modificación o rehabilitación de edificios, construcciones e instalaciones ya existentes, cualquiera que sea su alcance, finalidad y destino.

d) Las obras y los usos que hayan de realizarse con carácter provisional.

e) La demolición de las construcciones y los edificios, salvo en los casos declarados de ruina física inminente.

f) La primera utilización y ocupación de los edificios e instalaciones en general.

g) El cambio objetivo, total o parcial, del uso de las construcciones, edificaciones e instalaciones.

h) Los movimientos de tierra y las obras de desmonte y explanación en cualquier clase de suelo.

i) La extracción de áridos y la explotación de canteras.

j) La acumulación de vertidos y el depósito de materiales ajenos a las características propias del paisaje natural que contribuyan al deterioro o degradación del mismo.

k) El cerramiento de fincas, muros y vallados.

l) La apertura de caminos, así como su modificación o pavimentación.

m) La ubicación de casas prefabricadas e instalaciones similares, provisionales o permanentes.

n) La instalación de invernaderos o instalaciones similares.

ñ) La tala de masas arbóreas, de vegetación arbustiva o de árboles aislados que, por sus características, puedan afectar al paisaje o estén protegidos por la legislación sectorial correspondiente.

o) La colocación de carteles y vallas de propaganda visibles desde la vía pública.

p) Las instalaciones que afecten al subsuelo.

q) La instalación de tendidos eléctricos, telefónicos u otros similares y la colocación de antenas o dispositivos de telecomunicaciones de cualquier clase.

r) La construcción de presas, balsas, obras de defensa y corrección de cauces públicos, vías públicas o privadas y, en general, cualquier tipo de obras o usos que afecten a la configuración del territorio.

s) Los actos de construcción, edificación e intervención consistente en ampliación, mejora, reforma, modificación o rehabilitación de las instalaciones existentes, en los aeropuertos y estaciones destinadas al transporte terrestre, salvo lo dispuesto por la legislación estatal.

t) Los demás actos que señalen los instrumentos de planeamiento urbanístico.

2. Están también sujetos a licencia urbanística los actos de uso del suelo, construcción y edificación que realicen los particulares en terrenos de dominio público, sin perjuicio de las autorizaciones o concesiones que deba otorgar el ente titular de dicho dominio.

3. No están sujetas a licencia urbanística las obras de urbanización previstas en los correspondientes proyectos debidamente aprobados y cuantas otras sean objeto de órdenes de ejecución.

4. Cuando los actos de uso del suelo, construcción y edificación sean promovidos por los Ayuntamientos en su propio término municipal, el acuerdo municipal que los autorice o apruebe estará sujeto a los mismos requisitos y producirá los mismos efectos que la licencia urbanística a los efectos de la presente Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación de régimen local.”

El art. 242 TRLS92 establece en los dos únicos apartados vigentes que:

“1. Todo acto de edificación requerirá la preceptiva licencia municipal.

6. En ningún caso se entenderá adquiridas por silencio administrativo licencias en contra de la legislación o del planeamiento urbanístico.”

El art. 178 del RD 1346/1976, de 9 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana -TRLSOU76- (EDL 1976/979), señala que:

“1. Estarán sujetos a previa licencia, a los efectos de esta Ley, los actos de edificación y uso del suelo, tales como las parcelaciones urbanas, los movimientos de tierra, las obras de nueva planta, modificación de estructura o aspecto exterior de las edificaciones existentes, la primera utilización de los edificios y la modificación del uso de los mismos, la demolición de construcciones, la colocación de carteles de propaganda visibles desde la vía, pública y los demás actos que señalaren los Planes. Cuando los actos de edificación y uso del suelo se realizaren por particulares en terrenos de dominio público, se exigirá también licencia, sin perjuicio de las autorizaciones o concesiones que sea pertinente otorgar por parte del ente titular del dominio público.

2. Las licencias se otorgarán de acuerdo con las previsiones de esta Ley, de los Planes de ordenación urbana y Programas de Actuación Urbanística y en su caso, de las Normas Complementarías y Subsidiarias del Planeamiento.

3. El procedimiento de otorgamiento de las licencias se ajustará a lo prevenido en la Legislación de Régimen Local. En ningún caso se entenderán adquiridas por silencio administrativo facultades en contra de las prescripciones de esta Ley, de los Planes, Proyectos, Programas y, en su caso, de las normas Complementarias y Subsidiarias del Planeamiento.”

Añade el art. 180 que, de los actos relacionados en el art. 178 TRLSOU76, que sean promovidos por entidades de derecho público, estarán igualmente sujetos a licencia municipal. El apartado 2 de este mismo precepto se mantiene en el texto del art. 244.2 TRLS92.

Así pues, en nuestro criterio, cuando se trata de una obra promovida o realizada por un ente público, para determinar su sujeción al ICIO lo que hay que examinar es si está necesitada de licencia o está excluida de la misma por tratarse de una obra de marcado interés público de las características antes analizadas, pero si se trata de una obra necesitada de licencia, estará sometida al ICIO, siendo indiferente que el ente público que promueve la obra decida acudir al procedimiento sustitutivo de la licencia previsto en la normativa autonómica que resulte aplicable. Pues a este procedimiento sólo puede acudirse, en definitiva, si se trata de una obra que requiera licencia que es lo que exige el hecho imponible, sin que pueda acudirse a dicho procedimiento en el supuesto de las obras de marcado interés público antes mencionadas que, conforme a la jurisprudencia antes citada, no necesitan licencia ni, por tanto, de este procedimiento especial sustitutivo de la misma ni, por todo ello, están tampoco sometidas al ICIO.

Esta interpretación es la que entendemos ha acogido el TS en la Sentencia 24-11-03 (EDJ 2003/180812), dictada en un recurso de casación para unificación de doctrina.

De cuanto se ha expuesto, podemos concluir que las obras que promueva el Ayuntamiento, y adjudique a contratistas, están sujetas al ICIO, al producir los mismos efectos que las licencias y declaraciones responsables a las que alude el art. 100.1 TRLRHL. Por tanto, el acto de autorización de la obra se equipara por ley al propio de expedición de la licencia, produciendo idénticos efectos.

III. Coste del ICIO incluido en el precio del contrato. Enriquecimiento injusto del contratista para el caso de no satisfacer la carga fiscal

El art. 131 del RD 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas -RGLCAP- (EDL 2001/34761), establece que el presupuesto base de licitación del contrato de obras, se obtendrá incrementando el de ejecución material con varios conceptos, entre ellos el siguiente:

“1. Gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato, cifrados en los siguientes porcentajes aplicados sobre el presupuesto de ejecución material:

a) Del 13 al 17 por 100, a fijar por cada Departamento ministerial, a la vista de las circunstancias concurrentes, en concepto de gastos generales de la empresa, gastos financieros, cargas fiscales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, tasas de la Administración legalmente establecidas, que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato. Se excluirán asimismo los impuestos que graven la renta de las personas físicas o jurídicas.

b) El 6 por 100 en concepto de beneficio industrial del contratista…”

La regulación del art. 131 RGLCAP coincide con la que contenía el art. 68 del derogado Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Contratación del Estado (EDL 1975/2081) que señalaba:

“Se denominará presupuesto de ejecución material el resultado obtenido por la suma de los productos del número de cada unidad de obra por su precio unitario y de las partidas alzadas.

El presupuesto de ejecución por contrata se obtendrá incrementado el de ejecución material en los gastos generales de estructuras que inciden sobre el contrato, cifrados en los siguientes porcentajes:

a) Del 16 al 20 por 100, a fijar por cada Departamento ministerial, a la vista de las circunstancias concurrentes, en concepto de gastos generales de la Empresa, gastos financieros, cargas fiscales, tasas de la Administración legalmente establecidas que inciden sobre el costo de las obras y demás derivados de las obligaciones del contrato.

b) El 6 por 100, en concepto de beneficio industrial del contratista…”

Asimismo, el pliego de cláusulas administrativas generales para la contratación de obras del Estado, aprobado por Decreto 3854/1970, de 31 de diciembre (EDL 1970/2211), establece en la cláusula 13 que el contratista estará obligado a satisfacer las tasas por prestación de los trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras y cualesquiera otros que resulten de aplicación según las disposiciones vigentes, en la forma y cuantía que estas señalen.

Estos gastos generales se fijan en un porcentaje que puede oscilar entre el 13 y el 17% y que establece de forma general cada entidad contratante. Los gastos generales de la empresa se reconocen como un coste complementario de la obra que tiene que soportar la empresa contratista: costos financieros, cargas fiscales, con exclusión del IVA, tasas legalmente establecidas de la Administración, que incidan sobre el coste de las obras y otros derivados de las obligaciones del contrato. Además de los gastos generales de la empresa, se añade un 6% sobre el presupuesto de ejecución material en concepto de beneficio industrial del contratista. El presupuesto base de licitación será el resultado de la suma del presupuesto de ejecución material, más los gastos generales de estructura y el beneficio industrial, y más el IVA aplicado sobre la suma de los conceptos anteriores.

La jurisprudencia del TS ha sido unánime al considerar que el pago de la licencia municipal de obras y del ICIO corre a cargo del contratista en el contrato administrativo de obras. La jurisprudencia viene a entender que si un pliego de cláusulas administrativas, que regula una licitación pública de un contrato administrativo de obras, realiza una remisión genérica, como régimen jurídico del contrato, al RGLCAP, es suficiente para entender que el contratista está obligado al pago del importe de la tasa municipal para la solicitud de la licencia de obras y del ICIO. El contratista, en cumplimiento del contrato administrativo que ha formalizado y de acuerdo con una previsión concreta de los pliegos de cláusulas administrativas o genérica, mediante una remisión al RGLCAP como norma reguladora de los contratos administrativos, tiene que soportar el pago de la tasa derivada de la solicitud de licencia de obras y, en correspondencia, del ICIO, puesto que en el contrato administrativo de obras todas las Administraciones públicas (dado que el art. 131 RGLCAP tiene carácter básico, según su Disp. Final 1ª), fijan un presupuesto de licitación de las obras que ya prevé cubrir los gastos generales que la empresa contratista tiene que soportar en relación con el contrato que se adjudicará.

En este sentido, podemos mencionar las siguientes sentencias del TS:

La Sentencia del TS 10-5-85 (EDJ 1985/2721) señala que:

“Primero.- Que entre las cláusulas comprendidas en las escrituras públicas de formalización de tales contratos de obras, figura la decimoquinta que reserva en todo lo no previsto en los Pliegos de Cláusulas Administrativas Particulares, a lo dispuesto, además de en otras normas, en las Cláusulas Administrativas Generales para la Contratación de las Obras del Estado, de 31 de diciembre de 1970;

Segundo.- Que en aquellas Cláusulas Administrativas Particulares, al referirse en su número 3, a los Impuestos, se señala que el pago de los que se «deriven del contrato» y en general «todos los Impuestos, Contribuciones y Arbitrios» que graven a los contratistas o a, la «contrata», serán de cuenta del contratista;

Tercero.- Que entre las datadas Cláusulas Administrativas Generales, está la 13, relativa a «Gastos y tasas» que atribuye al contratista, la obligación de satisfacer las tasas, no sólo de las que se especifican en ella, sino también «cualesquiera otras que resulten de aplicación según las disposiciones vigentes en la forma y cuantía que estas señalen»; y

Cuarto- Que el Decreto del Ministerio de Gobernación, núm. 1250/76, de 30 de Diciembre poniendo en vigor las disposiciones de la Ley de Bases del Estatuto del Régimen Local, relativas a ingresos, en su artículo 10, número 5º, expresamente establece, que en las licencias exigidas por el artículo 178 de la Ley del Suelo, es decir entre otras, por obras de nueva planta, serán sustitutos del contribuyente los constructores y contratistas.

TERCERO.- Que con esos antecedentes no cabe duda racional alguna, que no sólo por lo establecido en las cláusulas de los Pliegos de las Particulares y las Generales, que se dejan reseñadas, sino por la disposición del citado artículo 10 , del Decreto de 30 de Diciembre de 1976, las tasas aquí discutidas son a cargo de la empresa demandante porque se derivan de los contratos referidos y son gastos producidos e inherentes a los mismos, siendo indiferente que se devenguen y exijan antes de la iniciación de las obras proyectadas y por lo tanto están incluidas en la obligación de abono, impuesta en las repetidas cláusulas, y porque además lo impone la norma sobre sustitución antes indicada, del repetido Decreto, ya que esta sustitución, según lo previsto en el artículo 32 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, obliga al sustituto a cumplir «las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria».

CUARTO.- Que por cuanto se deja expuesto, procede la estimación de la presente apelación y con revocación del tallo apelado, en su lugar declarar la desestimación del recurso contencioso-administrativo a que se refiere y la confirmación de las resoluciones en el mismo impugnadas; sin que se aprecie mala fe o temeridad a efectos de una especial imposición de costas, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley de esta jurisdicción.”

La Sentencia del TS 28-10-87 (EDJ 1987/7812) afirma que:

“QUINTO.- En cuanto al fondo de la cuestión que se debate, reducido, como dicho queda, a determinar a quién corresponde al pago de la liquidación de tasas hecha por el Ayuntamiento de Badajoz, con motivo de la licencia de obras concedida para llevar a cabo la construcción de la sede de la Delegación Provincial del Ministerio de Agricultura, en Badajoz, obra adjudicada a la empresa "Construcciones D., S.A.", de tener presente es, que en el Pliego de Cláusulas Administrativas Generales para la contratación de obras del Estado, aprobado por Decreto 3854/70, de 31 de diciembre, al que se remite en su totalidad el Pliego de Cláusulas administrativas particulares que rigió el contrato de adjudicación de las obras de referencia, se dispone en su cláusula 13. «Gastos y tasas de cuenta del contratista. El contratista estará obligado a satisfacer los gastos de anuncio de licitación y formalización del contrato, las tasas por prestación de los trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras y cualesquiera otras que resulten de aplicación según las disposiciones vigentes, en la forma y cuantía que se señalen»; estableciéndose en la cláusula 12.1 de las Particulares, antes aludidas, que «Tanto en las ofertas que formulen los licitadores como en las propuestas de adjudicación, se entenderán comprendidos a todos los efectos los impuestos y gastos de toda índole, vigilancia e inspección de las obras e incluso del Impuesto General de Tráfico de Empresas»; prescribiendo el artículo 10 del Decreto 3250/76, de 30 de diciembre, legislación vigente cuando los Acuerdos impugnados fueron adoptados, al igual que ordena el número 5º del artículo 203 del Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, aprobadas por Real Decreto legislativo 781/1986, de 18 de abril, que «En las licencias urbanísticas exigidas por el artículo 178 de la Ley del Suelo, serán sustitutos del contribuyente los constructores y contratistas de obras», carácter de sustituto, que conforme a lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley General Tributaria, obliga al contratista a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria.”

La Sentencia del TS 31-5-94 (EDJ 1994/5009) desestima el recurso de apelación interpuesto centrado en dilucidar si el recurrente -contratista u adjudicatario de las obras- viene obligado a abonar la tasa que por licencia de obras de adecuación del edificio que se había liquidado por el Ayuntamiento. La Sala declara que, en aplicación del art. 68 RGLCAP, las tasas vienen a incidir sobre el costo de las obras, y ha de repercutirse obre el contratista al que se le adjudica la contrata, de la siguiente forma:

“TERCERO.- La base argumental de la CA de Canarias parte de la cláusula 4.2.3 del Pliego de Cláusulas Administrativas. Particulares que atribuía al adjudicatario ejecutante de las obras "los gastos e impuestos derivados de los anuncios de licitación a los que alude el art. 118 del Rgto. Gral. de Contratos del Estado y las tasas por prestación de los trabajos facultativos de comprobación del replanteo, dirección, inspección y liquidación y cualesquiera otras que resulten de aplicación según las disposiciones vigentes, en la forma y cuantía que estas señalen"; subraya la Letrada de la Comunidad en sus alegaciones del rollo. La sentencia de instancia asume esta argumentación y por aplicación del art. 68 del Rgto. de Contratos del Estado, que señala en su ap. a) que el presupuesto de ejecución material de las obras se obtendrá incrementando el de ejecución material en los gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato, incluyendo entre otros conceptos" las tasas de la Admón. legalmente establecidas que inciden sobre el costo de las obras", viene a decidir que la tasa municipal por licencia de obra es una carga fiscal que viene a incidir directamente en dicho presupuesto y en tal sentido ha de repercutirse sobre el contratista que al adjudicarse la contrata ofertó sobre el montante global del presupuesto de la operación, aunque la licencia de obras se haya obtenido por la CA antes de la adjudicación del contrato. Por el contrario la tesis del recurrente, ahora apelante se fundamenta desde un punto de vista de temporalidad, concretando que la licencia de obras es un acto autónomo, de existencia prejecutiva, anterior en el caso que nos ocupa al propio contrato, a partir del cual es cuando el contratista está vinculado a la Admón. contratante y no a partir de la adjudicación del concurso.

CUARTO.- (…) La cláusula 4.2.3. del Pliego de Cláusulas administrativas. Particulares, no obstante su extraña referencia al art. 118 del Rgto. Gral. de Contratos del Estado, en cuanto copia de la Cláusula 13 del Pliego de Cláusulas Administrativas Generales para la Contratación del Estado aprobado por D 3854/1970, de 31 diciembre, es clara en su contenido y, evidentemente, tras la enumeración concreta de tasas cuyo pago es imputable al contratista se refiere a cualesquiera otras que resulten de aplicación según las disposiciones vigentes, en la forma y cuantía que estas señalen. De su entronque con el art. 68 del Rgto. de Contratación, se desprende con nitidez, a tenor de su núm. 1 a) que uno de los gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato y que incrementan el presupuesto de ejecución por contrata, son las tasas de la Admón. legalmente establecidas; por otra parte en el contrato el adjudicatario manifiesta en la estipulación tercera conocer el contenido del Pliego de Cláusulas Administrativas. Particulares que se obliga a cumplir. En el complejo proceso de acondicionamiento del edificio, origen de la contrata de ejecución de obras para ello, se inserta, lógicamente, la petición de licencia urbanística al Ayuntamiento; pero aunque en términos generales a efectos fiscales según el art. 202 del TR de disposiciones en materia de Régimen Local el contribuyente seria la Admón. Canaria, ya el núm. 5 de este precepto señala que en las licencias urbanísticas exigidas por el art. 178 de la Ley de Suelo serán sustitutos del contribuyente los constructores y contratistas de las obras.”

También la sentencia del TS 2-2-98 (EDJ 1998/1144) desestima el recurso promovido contra la sentencia que denegó el formulado frente a la resolución del principado de Asturias que reconoció que el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, girado por el Ayuntamiento de Llanera, debía ser pagado por el ahora apelante. La Sala confirma la sentencia impugnada, al estimar que de acuerdo con el pliego de condiciones de la subasta queda claro que será a cargo del contratista los tributos estatales y locales que grave el contrato y las tasas por licencia y autorizaciones administrativas cuya concesión no sea competencia de la comunidad autónoma aquí apelada, y que sean precisas para la ejecución de la obra. Así, el FJ 2º de la misma señala que:

“SEGUNDO.- El Pliego de condiciones de la subasta en su cláusula 15 establece que será a cargo del contratista de la obra -ahora apelante- entre otros extremos, los tributos estatales y locales que grave el contrato y las tasas por licencia y autorizaciones administrativas cuya concesión no sea competencia de esta Comunidad Autónoma y que sean precisas para la ejecución de la obra.

Conforme a la citada cláusula contractual es llano que corresponde al contratista el pago de los «tributos locales que grave el contrato» y, por tanto, el objeto del mismo, que en el presente caso implica la construcción de tres edificios, concepto que implica y comprende la naturaleza del impuesto local devengado por dicha construcción e instalaciones. A mayor abundamiento, no hemos de olvidar tampoco, que conforme a la cláusula antecitada del pliego de condiciones de la subasta, -por si hubiera alguna duda sobre el concepto de "contrato" como alega el apelante, se añade que las tasas por licencia y autorizaciones administrativas que "no sean" de la competencia de la Comunidad y "que sean precisas para la ejecución de la obra" serán también de cargo del contratista. Es llano, que el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras girado por el Ayuntamiento de Llanera, constituye un presupuesto necesario para la realización de la obra y consiguiente autorización administrativa del ente local, ajeno a la estricta competencia de la Comunidad de Asturias, por lo que en definitiva, procede desestimar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la sentencia apelada.”

Así pues, podemos afirmar y se deduce del argumento expuesto, que la omisión de liquidar el ICIO y exigir su pago al sustituto del contribuyente (el contratista) respecto de aquéllas obras promovidas por el Ayuntamiento supondría que, ante un mismo proyecto de obra con idéntico presupuesto se enriquecería más el contratista ejecutor de la obra si el contratante fuera un Ayuntamiento que si lo fuera un particular, al ahorrar el primero el margen previsto para el tributo en “gastos generales”.

IV. Deber del contratista adjudicatario de la obra de satisfacer el ICIO. Análisis de la figura del sustituto del contribuyente

En el ICIO hay sujetos pasivos a título de contribuyentes y a título de sustitutos. El contribuyente es el dueño de la construcción, instalación u obra, es decir, la persona física o jurídica que soporta el coste de la misma. La figura del sustituto surge cuando el contribuyente encarga la construcción, instalación u obra a un tercero, asumiendo la condición de sustitutos quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las citadas construcciones, instalaciones u obras. Lógicamente, el sustituto está obligado a satisfacer el ICIO, pudiendo exigir del contribuyente el importe de la cuota satisfecha, lo que dista mucho de la obligación de repercusión, propia de los impuestos indirectos.

El art. 101 TRLRHL considera sustituto del contribuyente a quién realiza la construcción, y por ello consideramos que el contratista de la obra es el sustituto.

La figura del sustituto queda determinada en el art. 36.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria -LGT- (EDL 2003/149899), que establece que:

“3. Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma.”

Ahora bien, el sustituto, en virtud de lo establecido en el art. 36.3 párrafo 2º LGT puede exigir al contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas. ¿De qué forma puede hacerlo? Se hace mediante el abono de los gastos generales del contrato, a los que hemos aludido y que se integran en el coste total de la obra que el contratista percibirá del Ayuntamiento.

Todos los proyectos de obras incluyen una partida denominada “gastos generales” que está expresamente destinada al pago de impuestos que gravan la obra, entre los que se encuentra el ICIO y otras tasas  (así se aclara, además, por Sentencia del TS 31-5-94, EDJ 1994/5009). La Sentencia hace referencia al art. 68 del Reglamento de Contratos del Estado, que hoy es el art. 131 RGLCAP, que establece que:

Los gastos generales que inciden en el contrato se cifran en porcentajes del 13 al 17 por 100 en concepto de gastos financieros, cargas fiscales, tasas de la administración legalmente establecidas.”

V. Resoluciones de Juntas Consultivas de Contratación Administrativa sobre la cuestión analizada

También las Juntas Consultivas de Contratación Administrativa -JCCA- se han hecho eco de cuanto se ha expuesto.

Destacamos el Informe de la JCCA Andalucía 1/1989, de 1 de marzo (EDD 1989/18458), en el que se concluye que se considera que el pago de la tasa por Licencia de Obras debe exigirse al contratista adjudicatario, como sustituto legal de contribuyente, debiendo recogerse así en los pliegos de condiciones administrativas Particulares, y que aún en los supuestos de no contemplarse en los pliegos de condiciones particulares, debe entenderse que la obligación corre a cargo del contratista adjudicatario y deberá exigírsele conforme al criterio jurisprudencial.

También es interesante el Informe de la JCCA Madrid 2/2015 de 26 de junio (EDD 2015/120234), en la que se aconseja que previamente a la devolución de la garantía definitiva de un contrato de obras, se compruebe que se ha procedido al abono del ICIO por el contratista, y que figure en los pliegos esta condición.

El acuerdo de la comisión Permanente de la Junta Consultiva de Contratación del Govern de les Illes Balears, de 30 de noviembre de 2011 (Exp. Junta consultiva RES 2/2011; EDD 2011/400871), señala que el pago del ICIO corresponde a los contratistas de obras o personas que ejecuten las obras y construcciones.

El Dictamen 1/2012, de 4 de enero, del Consejo Consultivo de Extremadura (EDD 2012/208838), sobre expediente de resolución de contrato de gestión del servicio de tratamiento de los residuos procedentes de las obras de construcción, demolición y excavación, tramitado por el Ayuntamiento de Villanueva de la Serena (Badajoz), dictamina que procede resolver el contrato debido a la demora en la construcción y acondicionamiento de las instalaciones, el hecho de ni se haya satisfecho el canon ni el ICIO adeudando al Ayuntamiento la cantidad de 225.918,30 euros.

Destacamos también el Informe de la JCCA Madrid 7/2003, de 22 de diciembre (EDD 2003/256731) y el Informe de la JCCA Cataluña 7/2003, de 18 de julio (EDD 2003/256128) que concluye este último:

“…El pago de la tasa municipal por la solicitud de la licencia urbanística de obras y del impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras lo ha de soportar la empresa contratista, de acuerdo con lo que establece el artículo 131 del Real decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento general de la Ley de contratos de las administraciones públicas.”

VI. Recientes sentencias de los Juzgados de lo Contencioso-Administrativo favorables a los Ayuntamientos

Las recientes sentencias nº 284/2014, de 27 de junio (EDJ 2014/308783), del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Alicante, y nº 331/2014 (EDJ 2014/308781) y 332/2014 (EDJ 2014/308782), de 18 de septiembre, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 2 de Alicante, acogen la tesis del Ayuntamiento a favor de liquidar y exigir el ICIO a empresas contratistas de obras del Ayuntamiento, en base a los fundamentos que han sido expuestos.

De las resoluciones judiciales señaladas, destacamos la sentencia nº 332/2014, que se refiere a una obra ejecutada por un concesionario de obra, según la cual sobre estas cuestiones existe abundante doctrina jurisprudencial favorable a la tesis que defiende el Ayuntamiento, destacando la Sentencia del TSJ Castilla y León 2-5-14 (EDJ 2014/77895), que recuerda, con cita de sentencias del TS, lo siguiente:

“…existe abundante jurisprudencia con relación a la realización del hecho imponible del ICIO en los contratos de concesión pública para la construcción y explotación de instalaciones de titularidad municipal, en la que se concluye que la obligación del concesionario de presentar un proyecto de ejecución sometido al control previo municipal equivale a la solicitud y concesión de licencia urbanística.

Como señala la sentencia de la Sala 3ª, sec. 2ª, del TS de 15-3-03 o la STS de 10-12-03 si bien aquellas obras ejecutadas en virtud de una concesión en dominio público necesitan licencia urbanística, el Proyecto de Construcción estará dirigido o verificado por los Servicios Técnicos Municipales, lo que implica que la obra estaba sujeta a la facultad de control municipal que exige el art. 101 de la L.H.L. y, en consecuencia, sujeta al ICIO. Y ello es así porque el impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras nace con la realización, dentro del término municipal de que se trate, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija la obtención de la correspondiente licencia municipal, se haya obtenido o no dicha licencia. Aun cuando el elemento normativo de la necesidad de licencia para las obras proyectadas se integra como uno de los elementos objetivos del hecho imponible del impuesto, éste se configura como un tributo que grava una determinada capacidad económica, que se pone de manifiesto por la realización de esas construcciones, instalaciones u obras. Las referencias hechas a la LHL deben entenderse realizadas al RDLeg 2/2004, de 5 marzo, norma aplicable a los hechos allí analizados, pero que, en puridad, y en lo que ahora interesa no ha supuesto un cambio normativo significativo.

La necesidad de licencia municipal es, pues, un simple presupuesto normativo del impuesto, que viene a gravar la capacidad contributiva manifestada por las obras o instalaciones.

A mayor abundamiento, como señala la STS de 3-3-04 «(…) A) Por lo que se refiere a la cuestión de si (...) es o no «sujeto pasivo» del ICIO aquí cuestionado, ha de llegarse a la conclusión de que, efectivamente, sí lo es (…) porque el tenor literal de los preceptos reguladores del ICIO (en especial, el del artículo 102.1 de la Ley 39/1988: «son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyente, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 33 de la LGT, propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las construcciones, instalaciones u obras siempre que sean dueños de las obras, y, en los demás casos, se considerará contribuyente a quien ostente la consideración de dueño de la obra») y la doctrina jurisprudencial y científica postulada al respecto nos permiten sentar que:

a.- En principio, ha de excluirse la interpretación de que con la expresión dueño de la obra se está refiriendo el artículo al titular del terreno o del inmueble o a quien en un momento posterior llegue a consolidar su dominio sobre el suelo con la propiedad de lo en él edificado, pues, si así fuera, no hubiera sido necesario que el precepto entrase en el distingo que en él se contiene y especifica, ya que, lógicamente, «dueño de la obra» quiere hacer referencia a la persona que la promueve y realiza, por sí o por tercero, asumiendo la obligación de sufragarla a su costa, quedando beneficiada, de momento, por la acción promotora y constructora (siendo, por tanto, inoperante, caso de no coincidir, la calidad de propietario del inmueble al que se incorpora la obra realizada).

b.- Es la entidad concesionaria, ahora recurrente, quien asumió la realización de la obra y la llevó a efecto, desplegando así la capacidad económica objeto de gravamen en el ICIO y asumiendo la obligación de sufragarla a su costa, con lo que, sin duda y a compás de lo dicho, debe de reputársele "dueño de la obra", con la consideración de sujeto pasivo del tributo, sin que ello quede desvirtuado por el hecho de la afección del aparcamiento a la concesión administrativa y de su reversión a favor del Ayuntamiento titular del terreno al término de la misma.

c.- La cualidad de dueño de la obra sólo puede predicarse, en este caso, de la entidad recurrente y no del Ayuntamiento., pues es aquélla la que ha contratado, con terceros, en régimen de derecho privado, la obra o construcción del aparcamiento con cargo a sus propios presupuestos, y quien, posteriormente, la ha explotado y administrado para el cumplimiento de sus fines sociales o estatutarios, en cuanto es evidente que el concepto de dueño de la obra debe de tomarse en la doble vertiente financiera y de beneficio que definen la capacidad contributiva, y tal condición y cualidad se obtiene de la previa atribución, por el título real o convencional que proceda (el de la concesión, en el caso examinado), de facultades que posibiliten el ejercicio del derecho a edificar y explotar lo edificado, con absoluta independencia de a quien deba reconocerse el derecho de propiedad…”.

Asimismo, la Sentencia nº 284/2014, de 27 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo nº 4 de Alicante, considera que todos los proyectos de obras incluyen una partida denominada “gastos generales” que está expresamente destinada al pago de impuestos que gravan la obra, entre los que se encuentra el ICIO, y otras tasas. En la misma sentencia se hace alusión a la Sentencia dictada por el TS 31-5-94 (EDJ 1994/5009), a la que nos hemos referido. Añade que:

…por cuanto que el Proyecto de Obra en cuestión incluye una partida de gastos generales de 46.146,05 euros, gastos que si no cumplen con su finalidad (satisfacer las cargas fiscales que gravan la obra, entre otras), vendrían a engrosar el beneficio empresarial, con lo que ello generaría la injusta situación de que ganaría más el que contratase con la Administración que el que contratase con un particular. Nótese además que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido unánime al considerar que la licencia municipal de obras e ICIO corre a cargo del contratista, en el contrato administrativo de obras…”.

En la sentencia se considera al contratista de obra como sustituto del contribuyente, por aplicación de lo previsto en el art. 101 TRLRHL.

VII. Conclusión

Del estudio realizado se concluye que procede liquidar y exigir el pago del ICIO a quien realice o haya realizado obras promovidas por el Ayuntamiento, siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción previsto en el art. 66 LGT.

No procederá la liquidación del ICIO respecto de las obras a las que se refiere a exención prevista en el TRLRHL: carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas, saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, y respecto de la iglesia Católica en los términos señalados en la Orden de 5 de junio de 2001, por la que se aclara la inclusión del ICIO en la letra B) del apartado 1 del art. IV del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos, de 3 de enero de 1979.


Este artículo ha sido publicado en la "Revista de Derecho Local", el 1 de noviembre de 2016.

(Puedes consultar Legislación y Jurisprudencia en nuestra Base de Datos).




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