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FISCAL

Las deducciones por I + D + i y actividades medioambientales en el Impuesto sobre Sociedades

Por D. Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado.

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Introducción

Nuestro Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) constituye, sin ningún género de dudas, uno de los tributos de mayor relevancia para la actividad empresarial en España. Sin embargo, los datos de su recaudación resultan ser, francamente, preocupantes.

Así, hemos pasado de una cuota líquida positiva de 40.529 millones de euros en el período 2006 a una previsión de 14.707 millones de euros para el ejercicio 2010.

Este hundimiento de los ingresos tributarios percibidos por el Impuesto, junto con otros rasgos de su estructura (por ejemplo, los enormes beneficios fiscales recibidos por las actividades en el extranjero, lo que favorece la deslocalización de nuestra actividad económica), han llevado a la doctrina a considerarlo como un tributo en crisis.

Pues bien, uno de los factores que contribuye directamente a esta "crisis" y a este descenso recaudatorio en el IS, es la plétora de beneficios fiscales del tributo que, además de generar complejidad, distorsionan la asignación de los recursos productivos y suponen unos altos costes indirectos en la gestión del tributo, los denominados "compliance costs".

La reforma del IS de 2007 y los beneficios fiscales

Por ello, conviene recordar que uno de los principales objetivos de la última gran reforma sufrida por nuestro IS, la contenida en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, con entrada en vigor el día 1 de enero de 2007, era la aproximación entre el tipo nominal de gravamen (en aquel entonces el 35%) y la alícuota efectiva de imposición (que, de media, se situaba por debajo del 20%), para reducir, precisamente, la importancia de los beneficios fiscales en este gravamen y la pérdida de recaudación que suponían.

Nos encontrábamos ante una propuesta equilibrada, por un lado, el tipo nominal se reducía (ahora, es del 30%) y los beneficios fiscales iban también, poco a poco, desapareciendo, tal y como regulaba expresamente la disposición adicional décima de su TRLIS, añadida en la citada Ley 35/2006.

De esta forma, se aproximaba el tipo nominal a la alícuota efectiva del IS y se minoraban los problemas planteados por la amalgama de incentivos tributarios que el tributo contenía.

En general, tal y como indicaba, asimismo, la disposición derogatoria segunda de la mencionada Ley 35/2006, la inmensa mayoría de las deducciones incluidas en los artículos 35 a 43, ambos inclusive, del TRLIS, es decir, las denominadas "deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades", quedarían derogadas a partir del día 1 de enero de 2012.

Como era de esperar, dado el hecho indubitado de que todo beneficio fiscal genera un grupo de presión, un "lobby", interesado en su conservación y la persistencia en el tiempo de los gastos fiscales es uno de sus rasgos característicos, tales buenos propósitos fueron puestos rápidamente en entredicho.

En ese sentido, tres han sido las deducciones que mejor han resistido todos los embates reformadores: la deducción por actividades de investigación, desarrollo e innovación, la conocida tríada I + D + i, las deducciones por inversiones y gastos en actividades medioambientales y las deducciones por formación, reguladas, respectivamente, en los artículos 35, 39 y 40 del TRLIS.

Así, ya el Real Decreto-Ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal, suprimió la derogación del artículo 35 TRLIS, prevista para los períodos impositivos que se iniciasen a partir del día 1 de enero de 2012.

De esta forma, la deducción por actividades de I + D + i, siquiera algo reducida en sus cuantías, sigue vigente de forma indefinida en el IS.

Por si esto fuera poco, la llamada Ley de Economía Sostenible, Ley 2/2011, de 4 de marzo, eliminó incluso los coeficientes reductores que, conforme a la citada disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, se iban aplicando en el tiempo a esta deducción e introduciendo un porcentaje del 12% de crédito de Impuesto para los gastos de I + D + i citados en el artículo 35.2.c) TRLIS.

Además lo hizo "(...) para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley(...)" que fue al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, es decir, el día 6 de marzo de 2011.

Esta situación produjo una enorme confusión, por un lado, sobre el ejercicio de vigencia de este porcentaje de deducción, que debe conceptuarse es el 2012, para la inmensa mayoría de las entidades que disponen de un ejercicio social situado entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de cada año y, por otra parte, sobre los coeficientes de deducción aplicables en el artículo 35 TRLIS.

Por si esto fuera poco, la deducción por inversiones medioambientales, cuya verdadera naturaleza de incentivo "ecológico" era más que discutible, recibió un nuevo impulso en esta Ley 2/2011, además de algunas reformas de interés; por ejemplo, se acabó con el absurdo de incentivar inversiones medioambientales que eran obligatorias por efecto de la regulación o el hecho de que se calificasen como "medioambientales" los cambios en vehículos de transporte, sin duda, los mayores generadores del conocido como "efecto invernadero" difuso y unos de los grandes responsables del cambio climático.

De esta forma, la deducción para inversiones medioambientales que debería estar derogada "(...)para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2011(...)", de acuerdo a lo regulado en la disposición derogatoria segunda.2 de la precitada Ley 35/2006, seguía vigente, conforme a lo dispuesto en el artículo 92 de la Ley de Economía Sostenible que dio nueva redacción al artículo 39.1 TRLIS "Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor de esta Ley, (...)", es decir, a los comenzados a partir del 6 de marzo de 2011.

Por último, dentro de las deducciones por gastos de formación, se prorrogaron para el año 2011 y mediante el muy reciente Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, BOE de 31 de diciembre, cuya disposición final segunda.Tercera.Uno, modifica la disposición adicional vigésimo quinta de la Ley 35/2006, ampliando para el ejercicio 2012 la consideración como deducciones por gastos de formación a los gastos e inversiones que realicen las empresas para habituar a sus empleados en las tecnologías de la información.

Es evidente que este galimatías de normas, modificaciones, entradas en vigor, etc., no sólo atenta contra la seguridad jurídica (principio, supuestamente, de rango constitucional, artículo 9.3 de la Carta Magna), sino que plantea a la Administración y a los contribuyentes fuertes dudas sobre los porcentajes de incentivación aplicables a las citadas inversiones y gastos y los ejercicios correspondientes.

La doctrina de la Dirección General de Tributos

Al final, ante el caos normativo, ha tenido que ser la Dirección General de Tributos por medio de la consulta vinculante V2790/2011, de fecha 24 de noviembre de 2011, la que establezca lo siguiente:

a) El porcentaje general de la deducción por gastos e inversiones en I + D + i iniciados en los períodos 2010 y siguientes será del 25%, el cual, de incrementarse en el ejercicio la media de gastos por este concepto sobre los dos años anteriores, alcanzará el 42%, siendo posible aplicar una deducción adicional por los gastos de personal investigador del 17%. La deducción por inversiones en inmovilizado material e intangible a estos efectos es del 8%.

b) La deducción por inversiones y gastos medioambientales era del 2% en los períodos 2010 y 2011; a partir de los ejercicios iniciados el 6 de marzo de 2011 y, tras derogar las deducciones por partidas correspondientes a vehículos y a los activos para aprovechar las fuentes de energía renovables (antiguos apartados 2 y 3 del artículo 39 TRLIS), se queda en el 8%.

Sigue estando vigente la deducción por gastos e inversiones vinculados a la adaptación del personal a las nuevas tecnologías de la información, siempre que éstas se utilicen fuera de su lugar de trabajo y, a nuestro entender, el coeficiente aplicable es del 1%.

En suma, un ejemplo, una vez más, de la pésima técnica legislativa que sacude nuestra normativa fiscal.


Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de mayo de 2012.

Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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