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FISCAL

¿Hacia un concepto de "microempresa" en el Impuesto sobre Sociedades?

Por D. Domingo Carbajo Vasco

Economista. Abogado Inspector de Hacienda del Estado

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Consideraciones generales

Tradicionalmente, la doctrina ha denominado como "régimen fiscal especial de las pequeñas y medianas empresas" (en adelante, PYME) en el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) al régimen fiscal especial cuya regulación aparece contenida en el Capítulo XII del Título VII. Regímenes tributarios especiales, de la norma básica del tributo, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante, TRLIS).

Ello, a pesar de que la rúbrica del citado Capítulo es contundente: "incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión" y que, además, tal mención se corresponde plenamente con su contenido, pues junto a establecer el ámbito de aplicación del régimen fiscal, artículo 108 TRLIS, el resto del Capítulo se destina a exponer los beneficios fiscales que integran el mismo: libertad de amortización, artículo 109; libertad de amortización para inversiones de escaso valor, artículo 110; amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias y del inmovilizado intangible, artículo 111; pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores, artículo 112; amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión, artículo 113 y tipo de gravamen, artículo 114, todos ellos del TRLIS.

Asimismo, resulta evidente que el hecho de que la definición de la "empresa" beneficiada por este régimen se sustente, de manera casi exclusiva, en la cifra de negocios obtenida en el período impositivo anterior, conlleva un criterio de delimitación demasiado esquemático para ser reconocida por la ciencia de la empresa como definidor de una PYME y, por último, tampoco se adecua a los conceptos de PYME que el Derecho Comunitario viene utilizando, por ejemplo, a efectos del régimen de ayudas de Estado o en otras materias, tal y como se viene haciendo desde la Recomendación 96/280/CE de la Comisión de 3 de abril.

Sin embargo, se trata de una denominación y de un régimen enormemente exitoso, como demuestra el hecho de constituir el más utilizado y aplicado en los momentos actuales en el IS; así, según las estadísticas del IS correspondientes al ejercicio 2007 (declaración 2008), un 86,44% de los declarantes del Impuesto, es decir, 1.226.334, declararon formar parte de este régimen fiscal especial.

Pues bien, al hilo del componente ideológico-político que la expresión "microempresa" tiene en la doctrina económica, como una realidad económicamente más débil y que se enfrenta en peores condiciones en todos los sentidos: de financiación, de recursos de capital, de competitividad, de capacidad internacional, etc., a la actividad empresarial; no es de extrañar que una de las últimas novedades legislativas del IS, en un contexto de crisis económica, haya sido la aparición de un elenco de beneficios fiscales a favor de las empresas con una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y con otras características.

Esta normativa, introducida en la Ley de Presupuestos para 2010, con efectos retroactivos desde el 1 de enero de 2009, ha conllevado que la doctrina haya denominado a estos beneficios fiscales (a pesar de que no figuren en el Título VII del TRLIS) como "régimen fiscal de las microempresas".

Ello, a pesar de que la delimitación del citado régimen en el IS no tenga nada que ver con el concepto contable y mercantil de "microempresa", al que se refiere, por ejemplo, el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas (BOE de 21 de noviembre).

Además, la proliferación de regímenes especiales extramuros del TRLIS daña la simplicidad del Impuesto y genera problemas interpretativos.

Sin embargo, mucho nos tememos que el mal llamado "régimen fiscal de las microempresas", a pesar de su origen normativamente débil, por medio de una disposición adicional añadida al TRLIS, haya nacido para quedarse por largo tiempo en el IS, dado el amplio colectivo de beneficiarios a los que, potencialmente, se aplica.

El contenido de la disposición adicional duodécima del TRLIS

Redacción

La redacción vigente, desde el 1 de enero de 2011, de la disposición adicional 12 del TRLIS es como sigue:

"Tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre Sociedades por mantenimiento o creación de empleo.

1. En los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010 y 2011, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados, tributarán con arreglo a la siguiente escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de esta Ley deban tributar a un tipo diferente del general:

a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 euros, al tipo del 20 por ciento.

En los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, este tipo se aplicará sobre la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.

b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 25 por ciento.

Cuando el período impositivo tenga una duración inferior al año, se aplicará lo establecido en el último párrafo del artículo 114 de esta ley.

2. La aplicación de la escala a que se refiere el apartado anterior está condicionada a que durante los doce meses siguientes al inicio de cada uno de esos períodos impositivos, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009.

Cuando la entidad se haya constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

Los requisitos para la aplicación de la escala se computarán de forma independiente en cada uno de esos períodos impositivos.

En caso de incumplimiento de la condición establecida en este apartado, procederá realizar la regularización en la forma establecida en el apartado 5 de esta disposición adicional.

3. Para el cálculo de la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

4. A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración lo establecido en el apartado 3 del artículo 108 de esta Ley.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos a que se refiere el apartado 1 de esta disposición adicional hubiere tenido una duración inferior al año, o bien la actividad se hubiera desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

5. Cuando la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 ó 2011 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo sea superior a cero e inferior a la unidad, la escala establecida en el apartado 1 de esta disposición adicional se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.

Cuando se incumpla dicha condición, el sujeto pasivo deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento el importe resultante de aplicar el 5 por ciento a la base imponible del referido primer período impositivo, además de los intereses de demora.

6. Cuando al sujeto pasivo le sea de aplicación la modalidad de pago fraccionado establecida en el apartado 3 del artículo 45 de esta ley, la escala a la que se refiere el apartado 1 anterior no será de aplicación en la cuantificación de los pagos fraccionados.".

Orígenes y estructura del régimen y de los beneficios fiscales que incorpora

Se trata de la penúltima disposición adicional existente en estos momentos en el TRLIS, incorporada con efectos retroactivos, para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2009 y vigencia indefinida, por el artículo 77 de la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales de Estado para el año 2010 (BOE de 24 de diciembre).

La finalidad de esta medida, según lo dispuesto en el párrafo séptimo de la Exposición de Motivos, VII, de la citada Ley, era:

"(...) favorecer la recuperación económica y, en particular, la mejora de aquella variable (...)" (empleo).

Posteriormente, la redacción de esta disposición adicional 12 fue alterada por el Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre), con efectos retroactivos, abarcando actualmente la vigencia temporal de este incentivo tributario los ejercicios 2009, 2010 y 2011.

Este incentivo tributario es paralelo al que la misma LPGE para el año 2010 introdujo para los empresarios, personas físicas, que determinasen su base imponible mediante el régimen de estimación directa, disposición adicional 27 de la Ley 35/2006, del IRPF, lo cual es coherente con el hecho de que, para cierta doctrina, son los empresarios y profesionales personas físicas los que pueden gozar en puridad de la calificación de "microempresarios".

En primer lugar, conviene señalar que este incentivo se aplica a las "entidades", denominación general del sujeto pasivo en el IS, artículo 7 TRLIS, pero con dos excepciones:

- Se excluye expresamente a las entidades que deban tributar a una alícuota distinta del tipo general de Impuesto que es del 30%.

- Quedan excluidos, asimismo, ciertos regímenes fiscales especiales ligados al sector inmobiliario, salvo las sociedades dedicadas al arrendamiento de vivienda, pues éstas se gravan al tipo general del IS. En segundo término, el incentivo tributario consiste en una reducción del tipo de gravamen para ciertas empresas, las cuales podrían definirse como "microempresas".

Estas microempresas se delimitan mediante dos rasgos fundamentales:

a) Tener una cifra de negocios en los años a los que afecta este incentivo, 2009, 2010 y 2011, inferior a 5 millones de euros.

Téngase en cuenta que esta cifra no coincide, y es menor, que la establecida para las entidades que gozan del régimen fiscal especial de incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, normado en el Capítulo XII del Título VII del TRLIS, artículos 108 a 114, ambos inclusive, donde el límite se sitúa en el doble: 10 millones de euros desde el 1 de enero de 2011 y antes era de 8 millones de euros y donde, además, la citada cifra de negocios se computa respecto del período impositivo anterior, mientras que en el nuevo régimen microempresarial el importe neto de la cifra de negocios es del ejercicio.

El concepto y forma de cuantificar la cifra de negocios parte del artículo 35.2 del Código de Comercio, se desarrolla en la Norma de Registro y Valoración 11ª del PGC y se interpreta por la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 16 de mayo de 1991 (BOE de 18 de enero de 1992), cuyo contenido puede considerarse, básicamente, vigente.

En general, la cifra de negocio es igual a:

- Importe de la venta de productos y prestaciones de servicios de la entidad, más

- Otros ingresos derivados de las actividades ordinarias de la empresa, menos

- Descuentos de cualquier clase, y menos

- Impuestos indirectos, supuesto del IVA, que sean objeto de repercusión sobre el adquirente.

Si la entidad está integrada en un grupo económico, tal y como se regula en el artículo 42 del Código de Comercio, entonces, la cifra neta de negocios tomará en consideración el volumen de operaciones de todo el grupo, de acuerdo con las reglas del artículo 108.3 TRLIS.

Cuando la entidad sea de nueva creación, o alguno de los períodos impositivos considerados sea inferior a 1 año o la actividad económica se hubiese realizado durante un período inferior al ejercicio (por lo cual, cabe entender que la Administración entiende aplicable este régimen de manera exclusiva a las entidades con actividad económica), se elevará la cifra de negocios al año, tal y como señala el propio apartado 4 de la disposición adicional 12.

b) Disponer de una plantilla media inferior a 25 empleados y superior a uno.

El cómputo de los trabajadores se realizará teniendo en cuenta las personas empleadas, de acuerdo con la legislación laboral y considerando también la jornada contratada en relación a la jornada completa; de este modo, dos contratos parciales equivaldrían a un trabajador contratado.

El número de trabajadores es el "medio" a lo largo del período impositivo.

Se requiere, además, que la plantilla media en el período impositivo no sea inferior a la de los doce meses anteriores al período impositivo que se inicie a partir del día 1 de enero de 2009.

De esta forma, los términos de comparación son, por una parte, la plantilla media en cada uno de los períodos impositivos posteriores a 2009 y, por la otra, los trabajadores en plantilla en los 12 meses anteriores al 1 de enero de 2009 o al período de que se trate en el caso de los sucesivos ejercicios a los cuales resulta aplicable la disposición adicional 12 TRLIS.

Cumpliendo estas condiciones, la disposición adicional 12 establecía en su redacción original que las entidades que gocen del tipo general del IS, artículo 28.1 TRLIS, estarán sometidas a la siguiente tarifa durante los períodos impositivos 2010 y 2011:

a) Hasta una base imponible equivalente a 120.202,41 euros el 20% (la mismacantidad de base imponible en el régimen especial de empresas de reducidadimensión se grava al 25%).

b) Las cantidades superiores tributarán al 25% (en el precitado régimen especial al 30%).

Se ha planteado la posible existencia de un error de salto en esta tarifa por escalones, lo cual conllevaría, en su caso, la aplicación del artículo 56 LGT/2003, es decir, que si el aumento de base imponible supusiese un incremento de cuota superior al de la base imponible, la diferencia tendrá que ser devuelta de oficio por la AEAT.

Si el período impositivo es inferior al año, se utilizan las reglas del artículo 114 TRLIS, es decir, que la base imponible a tributar con la alícuota reducida del 20% será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo dividido entre 365 días, o la base imponible del período impositivo, si ésta fuera inferior.

En todo caso, esta escala especial de gravamen no se utiliza para determinar los pagos fraccionados del IS, en el supuesto de que el sujeto pasivo use la modalidad de pagos fraccionados a partir de la base imponible de cada uno de los períodos de fraccionamiento, artículo 45.3 TRLIS.

Si el período impositivo es inferior al año, entonces, la parte de base imponible que tributará al 20 por ciento, "(...) será la resultante de aplicar a 120.202,41 euros la proporción en que se hallen el número de días del período impositivo entre 365 días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.", artículo 114 TRLIS, segundo párrafo.

La aplicación de esta escala requiere que la plantilla media de la entidad durante los 12 meses siguientes a cada uno de estos tres períodos impositivos: 2009, 2010 y 2011 (teniendo en cuenta que las condiciones de cumplimiento se aplicarán de manera independiente en cada año) no sea inferior a la unidad, ni inferior a la plantilla existente en los doce meses anteriores al período impositivo iniciado el 1 de enero de 2009.

El término "plantilla media" se elabora a partir de cualquier modalidad de contrato laboral (indefinido, parcial, temporal, por objetivos, por obra, etc.), reduciendo su duración en atención a los días efectivamente trabajados en la empresa, según establezca el contrato y la legislación laboral.

Si nada se dice al respecto, la duración media es de 1.800 horas al año, pues la jornada laboral contratada ha de relacionarse con la jornada completa.

Se computará que la plantilla media en los 12 meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience desde el día 1 de enero de 2009 es cero, si la entidad se ha constituido a partir de esa fecha.

Si la entidad se hubiese constituido dentro de los años 2009, 2010 y 2011 y la plantilla media en los 12 meses siguientes al comienzo del período impositivo fuese superior a cero e inferior a 1, entonces, esta escala especial de gravamen se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad, a condición de que en los 12 meses posteriores la plantilla media no sea inferior a uno.

El incumplimiento de cualquiera de las condiciones anteriores en un ejercicio impositivo, obligará a la entidad a ingresar un 5% (diferencia de los tipos de gravamen con el régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión, artículos 108 a 114, ambos inclusive, TRLIS) al importe de la base imponible de este período, más el pertinente interés de demora.

El beneficio fiscal a partir del período 2011

Como tantas otras cosas en el sistema tributario español, este beneficio fiscal, "de vigencia indefinida", ha sido objeto de una nueva redacción mediante el apartado Cinco del artículo 1 del Real Decreto-Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE de 3 de diciembre), cuya entrada en vigor (conforme a la propia disposición final tercera del Decreto-Ley) se ha producido el mismo día 3 de diciembre.

Dado que la parte de base imponible sometida a una alícuota de gravamen reducida del 20% es equivalente a esta misma porción de base imponible gravada al 25% bajo el régimen fiscal especial de incentivos fiscales a las empresas de reducida dimensión, vulgarmente conocido como "régimen fiscal de las PYME", artículos 108 a 114 TRLIS, ambos inclusive; resultaba coherente que cualquier modificación en la estructura de los tipos de gravamen utilizables en este régimen fiscal especial de PYME, artículo 114 TRLIS, tuviera un efecto directo en el beneficio fiscal que, para determinadas entidades ("microempresas") introduce esta disposición adicional 12.

Pues bien, el citado Real Decreto-Ley 13/2010, como una nueva medida de fomento fiscal ante la crisis económica altera, aumentando, el volumen de base imponible que en el régimen fiscal de PYME se encontraba sometido al 25% a partir de los períodos impositivos iniciados el día 1 de enero de 2011, pasándolo de la fracción 0 a 120.202,41 euros a los nuevos volúmenes de base imponible: 0 a 300.000 euros.

De forma coordinada (como subraya la Exposición de Motivos, II, párrafo tercero, del precitado Real Decreto-Ley 13/2010), a partir de los períodos impositivos iniciados dentro del año 2011, el tipo de gravamen del 20%, utilizado por la disposición adicional 12 para configurar este nuevo régimen fiscal especial de las microempresas (sic) se aplicará, ahora, por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros.


Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de septiembre de 2011.

Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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