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FISCAL

El Impuesto sobre el Valor Añadido en el perímetro concursal tras la Reforma de la Ley 38/2011, de 10 de octubre. La inversión del sujeto pasivo

Por Leopoldo Pons Albentosa

Presidente del REFor-CGCEE

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Introducción

El IVA ha sido modificado con motivo de la Reforma de la Ley Concursal, y ello ha venido de la mano de la incorporación a la consideración de sujetos pasivos del impuesto un nuevo caso de inversión de los mismos, en particular en virtud de la disposición final undécima Bis, incorporado por el artículo único, apartado 118º de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de Reforma de la Ley 22/2003, Concursal.

Dicha disposición agrega al artículo 84, "Sujetos pasivos", de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, una nueva letra e) al apartado 2º del punto Uno de dicho artículo. El resultado es que a partir del 1 de enero de 2012 serán sujetos pasivos del IVA los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen cuando, entre las otras que no conciernen al presente artículo comprendidas entre las letras a) y d), se trate de entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

Procede ahora dilucidar qué se entiende por proceso concursal, y aquí habrá que definir las fronteras a los efectos en concreto del artículo 5 bis de la Ley, "Comunicación de negociaciones y efectos sobre el deber de solicitud de concurso", y a las fases de convenio y liquidación del concurso, y en consecuencia establecer el perímetro de aplicación de esta nueva institución de inversión del sujeto pasivo del IVA.

Si bien, existe discusión doctrinal abierta acerca de si debe darse tal inversión del sujeto pasivo en cualquier fase del concurso de acreedores, en consonancia con la transposición de la directiva del IVA.

Institución de la inversión del sujeto pasivo

El mecanismo conocido como "Inversión del sujeto pasivo" se introdujo en nuestra legislación mediante la aprobación de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que supuso la transposición de la sexta Directiva comunitaria al ordenamiento jurídico español.

En el artículo 15 de esta primera norma que regulaba el IVA, y siguiendo lo establecida en el propio artículo 21 de la sexta Directiva, se determinaba que por regla general el sujeto pasivo sería la persona física o jurídica que desarrollando actividades empresariales o profesionales, realizase entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetos al Impuesto.

Ahora bien, para el caso de que la persona o entidad que realizase la operación no estuviese establecida en España, se trasladaba la condición de sujeto pasivo al receptor de los bienes o servicios sujetos al IVA, excepto cuando éste estuviese sujeto al Régimen Especial del recargo de equivalencia.

Este mecanismo para evitar que la tributación de una operación que se entendía realizada en España escapase de la Hacienda española se denominó "Inversión del sujeto pasivo".

Con la aprobación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y la derogación de la Ley 30/1985, la inversión del sujeto pasivo se mantuvo con pequeñas modificaciones, haciendo referencia a que se aplicaría cuando la persona o entidad que realizase la operación no estuviese establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando antes se hablaba de España e introduciendo algunas excepciones no contempladas en la anterior normativa.

Posteriormente, y en diversas modificaciones del artículo 84 de la Ley 37/1992, se fueron introduciendo casos adicionales en los que sería de aplicación la inversión del sujeto pasivo: entregas de oro sin elaborar o productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas; algunas operaciones de entrega o tratamiento de desechos de la industria, desperdicios y residuos metálicos de papel, cartón o vidrio y prestaciones de servicios que tengan por objeto derechos de emisión, reducciones certificadas de emisiones y unidades de reducción de emisiones de gases de efecto invernadero.

La última modificación realizada en el artículo 84 de la Ley 37/1992, que es la que trataremos en el presente artículo, vino dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre y supuso el establecimiento de la inversión del sujeto pasivo para las entregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

Acuerdos de refinanciación y convenio anticipado del artículo 5.bis

Estamos ante institutos preconcursales o extraconcursales, que no producen efecto concursal alguno, excepto el de eximir de la solicitud de concurso voluntario, por parte del deudor, y la imposibilidad de solicitar el concurso necesario por parte del acreedor y de los demás legitimados del artículo 7 de la LC, dentro del plazo establecido de tres meses, más uno en la práctica, desde la correspondiente comunicación al juzgado. En consecuencia, no se está en un proceso concursal propiamente dicho, situación que empezará con la declaración del concurso por parte del juez competente, y por ello no se aplicará, en este estadio, la inversión del sujeto pasivo del IVA de la letra e), del punto 2º del apartado Uno del artículo 84 de la ley 37/1992, en su redacción vigente.

Proceso concursal como perímetro temporal del concurso. Las fases de convenio y de liquidación

Al abordar el legislador la Exposición de Motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, explica que se procede a modificar la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido con el objetivo de que la enajenación de bienes inmuebles, realizada tanto en fase común o como consecuencia de la fase de liquidación del concurso, sea liquidada a efectos de dicho tributo por su adquirente aplicando el mecanismo de inversión del sujeto pasivo.

Respecto del convenio, desde el comienzo de la eficacia del mismo cesarán todos los efectos de la declaración del concurso, por mor del artículo 133.2 LC, por lo que no parece que haya muchas dudas respecto de la exorbitancia del mismo del instituto de la inversión del sujeto pasivo del IVA del artículo 84.Uno.2º.e), tesis reforzada por la propia manifestación del legislador en la parte de la Exposición de Motivos reseñada.

Cuestión diferente es la que ocupa la fase de liquidación, especialmente al haberse referido a ella en esa Exposición de Motivos, ya que, en un principio, la fase de liquidación no deja de ser un procedimiento típico de liquidación de activos y atención a los pasivos exigibles, en la medida de lo posible. Nótese que el legislador concursal al hablar de la liquidación explicita que durante esta fase seguirán aplicándose las normas contenidas en el Título III de la LC, que solo hace referencia a los efectos jurídicos de la declaración del concurso, tanto sobre el deudor como sobre los acreedores, con inclusión de los efectos sobre los contratos y sobre los actos perjudiciales para la masa activa.

En realidad, el concurso como tal ocupa desde la declaración del mismo hasta la finalización de la fase común, que es el marco de aplicación plena del concurso respecto de las actividades realizadas en ese periodo de tiempo, operaciones ordinarias de actividad empresarial, y, en su caso, determinadas transmisiones de activos. No obstante, habrá que colegir en este contexto, que puede haber una interpretación extensiva a la inversión del sujeto pasivo en la fase de liquidación, cabiendo, no obstante y a falta de la aplicación práctica y de la jurisprudencia que pudiese surgir, la otra posición más restrictiva.

Discusión doctrinal a los efectos de la inversión del sujeto pasivo en cualquier fase del concurso de acreedores

La modificación de la Ley de IVA tiene como sustento el artículo 199.1.g) de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, que establece lo siguiente:

"1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:(...)

g) la entrega de bienes inmuebles vendidos por el deudor judicial en un procedimiento obligatorio de liquidación."

La cuestión es el concepto comunitario de "procedimiento obligatorio de liquidación", ya que el Gobierno español ha extendido la posibilidad de invertir el sujeto pasivo a todo proceso concursal, tenga o no tenga carácter liquidatorio, porque, según enfatiza la Exposición de Motivos de la Ley 22/2003, de 9 de julio, el proceso concursal carece por sí mismo de eficacia liquidatoria y no produce como consecuencia la transmisión de los bienes del deudor. El concurso procura satisfacer el derecho de los acreedores concurrentes salvando en lo posible la continuidad de la empresa, por lo que se tiende a lograr un convenio que finaliza el concurso sin liquidación de sus bienes. Sólo si no es viable un convenio con los acreedores se abrirá la fase de liquidación de todos sus bienes, aprobándose el correspondiente plan de liquidación.

El Reglamento 1346/2000, del Consejo, de 29 de mayo de 2000, sobre procedimientos de insolvencia, tampoco permite resolver la cuestión sin acudir al auxilio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de Luxemburgo, pues si bien este Reglamento sí que es aplicable en general a todo proceso concursal, en su artículo 2, dedicado a las definiciones, indica que "procedimiento de liquidación" es "el procedimiento de insolvencia contemplado en la letra a) que implica la liquidación de los bienes del deudor, incluidos casos en los que el procedimiento se termina, bien a consecuencia de un convenio o de otras medidas, que pongan fin a la insolvencia del deudor, bien a causa de la insuficiencia del activo". Según el Reglamento (CE) 788/2008, de 24 de julio de 2008, por el que se modifican las listas de los procedimientos de insolvencia y los procedimientos de liquidación de los anexos A y B del Reglamento 1346/2000, en este país ese procedimiento de insolvencia no es otro que el concurso.

Por tanto, según el Reglamento específico para los procedimientos de insolvencia, éste es de liquidación cuando los bienes del deudor son liquidados, incluyendo la posibilidad de que ello se encuadre en convenios liquidatorios. Pero ocurre que éstos son convenios que, a diferencia de otros ordenamientos europeos, están expresamente prohibidos por la Ley Concursal española, pues como se ha dicho, el concurso español no es liquidatorio: la liquidación es sólo una eventualidad que el mismo legislador español considera poco deseable. Si no existe liquidación de su patrimonio, cabe preguntarse si concurren las razones que el legislador comunitario contempló a la hora de permitir una inversión en la persona del deudor del IVA.

Por tanto, la lectura conjunta del Reglamento CE 1346/2000 y el artículo 199.1 g) de la Directiva 2006/112/CE pudiera apuntar a que, desde la perspectiva comunitaria, el procedimiento será de liquidación cuando se proceda a una enajenación ordenada de su patrimonio como medida para pagar a sus acreedores, pero no si la empresa concursada, cuando tal cosa aún está por decidir, efectúa una enajenación puntual debida a su oportunidad, a la conveniencia para los intereses del concurso o para asegurar su viabilidad o liquidez. Si esto fuera así, la ley española no se ajustaría ni sería compatible con la norma comunitaria, debiendo esclarecerse exactamente cuál es el concepto de procedimiento obligatorio de liquidación que maneja la Directiva del IVA.

Por todas estas cuestiones, el magistrado del Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Granada, ha planteado al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de Luxemburgo unas cuestiones en las que se solicita se pronuncien sobre si la inversión del sujeto pasivo únicamente procede en fase de liquidación del procedimiento concursal español, debiendo prescindirse entonces de una Ley nacional que haya extendido el supuesto de hecho del artículo 199.1.g) de la Directiva de IVA a supuestos que este precepto no contempla.

Conclusión

A estas alturas de la vida de la reforma no resulta fácil pronunciarse sobre posiciones de frontera o de posibles diferentes interpretaciones, como es el caso de la aplicación del artículo 84.Uno. 2º, letra e), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, en su redacción vigente, en fase de liquidación. No deberían caber holguras respecto de los institutos preconcursales y tampoco respecto de la fase de convenio, tampoco, obviamente, respecto de la aplicación de la inversión durante la denominada fase común, desde el día de la declaración del concurso hasta la finalización de la misma.


Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Quantor Fiscal", el 1 de junio de 2012.

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