Introducción
Las entidades sin fines lucrativos (en adelante ESFL) tienen como principal finalidad ofrecer los servicios que respondan a las necesidades básicas de la población, un fin que prima a la obtención de beneficios. Aunque, incluso tratándose de ESFL, las fundaciones por ejemplo, además de ofrecer servicios sociales, pueden llevar a cabo actividades mercantiles de carácter instrumental, que son las que les proporcionan recursos que después se destinarán a la prestación de servicios sociales (Art. 23 Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal). Así, son entidades que forman parte de un sector complejo denominado "Sector Social" o "Tercer Sector", siendo habitual que se encarguen de actividades de interés social que, en principio, el propio sector público podría ofrecer pero que en cambio son desempeñadas por las citadas entidades. Es por ello que en ocasiones se produce la colaboración entre ambos sectores. Aunque la falta de preasignación de actividades a cada sector, puede originar que haya servicios ofrecidos por el sector privado o el público indistintamente.
Pero esa falta de ánimo de lucro no determina que sus servicios tengan que ser gratuitos, por ello en la Introducción de la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y de la Resolución de la misma fecha por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos se recoge la posibilidad de que dichos servicios se presten mediante contraprestación, aunque no por ello dejarán de ser entidades cuyo principal objetivo no sea la obtención de rentabilidad económica.
Las entidades no lucrativas se crean para que los recursos con que se les dota se conviertan en servicios sociales y, al ser esa su finalidad principal, periódicamente se deberá comprobar que los objetivos de la entidad de que se trata se estén cumpliendo. Así lo dispone el artículo 26.2º del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, según el cual, "El plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos". Esta previsión se encuentra recogida a su vez en la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, en su Exposición de Motivos III. Esta es una de las diferencias de este Plan respecto a su predecesor, el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades, ya que mientras el actual opta por el plan de actuación citado, el anterior aludía a la obligación, establecida en el artículo 23.5 de la Ley de Fundaciones, de que el patronato elaborase y remitiese al Protectorado en los últimos tres meses de cada ejercicio el presupuesto que correspondería al próximo año, al cual, habría que adjuntar también una memoria explicativa.
De producirse desviaciones significativas entre aquellas cantidades que se previeron en el plan de actuación y las que realmente se han efectuado, habrá que informar sobre las causas que han originado dichas desviaciones (Apartado 24.1.V. del contenido de la Memoria del PGC de ESFL). Aunque esto será así para aquellas entidades que tengan que aplicar este Plan estatal, y que según la Norma Segunda del Plan de 2013, son "todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública y, en particular, las fundaciones del sector público estatal que integran el sector público fundacional". Pero hay Leyes de Fundaciones autonómicas que con el objetivo de garantizar el cumplimiento de sus finalidades, siguen exigiendo la presentación del presupuesto. Ejemplo de ello es el artículo 26.2 de la Ley del Parlamento Vasco 12/1994, de 17 de junio de 1994, de Fundaciones, que exige la confección anual por parte de las Fundaciones de un presupuesto de gastos e ingresos del ejercicio siguiente, que habrá que presentar al Protectorado en el último trimestre del año en el que se apruebe, y que irá acompañado de una Memoria explicativa.
Los Planes de Contabilidad de las ESFL
Si bien existe un Plan de Contabilidad General desde 1973, el primer Plan Contable relativo a las ESFL no llegó hasta 1998, y fue a través del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. Plan que se actualizó en el año 2011 mediante el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Posteriormente, mediante sendas Resoluciones de 26 de marzo de 2013, el ICAC aprobó el texto refundido del Plan General de Contabilidad aplicable a las entidades sin fines lucrativos y del Plan General de Contabilidad aplicable a las pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.
Cuando mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se aprobó el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC 2007), y en la misma fecha, además, el Plan General de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante PGC de PYMES) vía el Real Decreto 1515/2007, las entidades sin fines lucrativos siguieron aplicando su Plan de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. Aunque esas primeras actualizaciones del PGC 2007 y del PC de PYMES no llegaron a afectar a la aplicación de ese Plan, algunos aspectos de la adaptación, al ser opuestos a aquellos planes, fueron posteriormente derogados.
De esta forma, la disposición final tercera de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre de Fundaciones, estableció que el Gobierno debería actualizar las normas de adaptación del Plan de Contabilidad de ESFL en el plazo de un año a contar desde la entrada en vigor de la Ley. Así, en noviembre de 2010, se constituyó el grupo de trabajo al que correspondería la realización de la actualización de las normas de 1998 para adecuarlas al actual marco de información financiera, grupo que optó por el criterio de introducir todas las cuestiones específicas que exigía un tipo concreto de entidades como el de las ESFL, pero siguiendo en lo fundamental el modelo del PGC de 2007. Es por ello que este nuevo PGC ESFL repite una gran parte de lo recogido en el PGC de 2007.
Aprobado el nuevo Plan mediante Real Decreto 1491/2011, en la Introducción se expone que para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública existe las obligatoriedad de aplicar las cinco partes constituyentes de las normas de adaptación, con la particularidad de que la parte cuarta y quinta, relativas al Cuadro de Cuentas y a las Definiciones y Relaciones Contables respectivamente, sólo serán de aplicación obligatoria en la medida en que incluyan criterios de registro y valoración.
En cuanto a la actividad de la empresa, tal y como se ha mencionado previamente, las ESFL pueden, además del servicio social, llevar a cabo actividades mercantiles. De esa forma, tanto el PGC 2007 como los PGC ESFL de 2013 recogen la necesidad de aportar en la Memoria la información sobre la actividad de la empresa, incluso cuando la información exigida en cada Memoria no varíe dependiendo del tipo de entidad de que se trate.
Pero si se trata de una ESFL que realiza actividades mercantiles y recibe, además, subvenciones, donaciones o legados relacionados con dichas actividades, en la cuenta de resultados tendrá que aplicar los criterios que se exponen a continuación, dependiendo del destino que se les dé a aquellas.
- Las que se utilicen para el ciclo normal de explotación, se indicarán en la partida 7. "Otros ingresos de la actividad", desglosándose en dicha partida los a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente y las b) Subvenciones, donaciones y legados de explotación afectos a la actividad mercantil.
- Las destinadas a financiar activos del inmovilizado intangible, material o inversiones inmobiliarias, van a la partida 11. "Subvenciones, donaciones y legados de capital traspasados al excedente del ejercicio", dentro de la cual, en una segunda clasificación se distinguirán por un lado los "afectos a la actividad propia", y por otro, los "afectos a la actividad mercantil".
- Y cuando su utilización ha consistido en financiar un gasto o un activo de naturaleza financiera, se mostrarán en la partida "Imputación de subvenciones, donaciones y legados de carácter financiero", clasificándose a su vez en el grupo correspondiente a las "afectas a la actividad propia" o a las "afectas a la actividad mercantil".
Siendo fundamental que cuando se esté dando una doble actividad, en la Memoria de esas ESFL estén diferenciados "dentro del inmovilizado, las existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los que están afectos a actividades mercantiles", siendo también necesario determinar el resultado de explotación de cada uno de ellos. Con esa finalidad se incluyó el apartado concreto de "Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil".
Novedades del Plan General Contable de las entidades sin fines lucrativos de 2013
El PGC ESFL de 2013 regula cuestiones no recogidas por el PGC de 2007 o incluso en PGC ESFL anteriores al actual de 2013 y, por el contrario, no ha incluido regulación alguna sobre otra serie de cuestiones previamente reguladas.
Exclusión de ciertos apartados contemplados en el PGC 2007
Aunque previamente se haya dicho que en el PGC ESFL se ha reproducido gran parte del contenido del PGC 2007, también se han excluido algunas partes del mismo, por entender que no tienen cabida en ese este tipo de entidades (Introducción del PGC ESFL). No existe así regulación sobre
- Las operaciones con instrumentos de patrimonio propio.
- Los instrumentos financieros compuestos.
- Regulación en materia de combinaciones de negocios, bien por considerar que su aplicación a estas entidades no está prevista en su regulación sustantiva, como por ejemplo las operaciones de fusión o escisión, o bien por carecer de relevancia en su operativa diaria como sería el caso de la adquisición de un negocio en virtud de una compraventa, sin perjuicio de que la entidad deba aplicar lo dispuesto a tal efecto para las empresas en el supuesto de que la operación se produjese.
Inmovilizado no generador de flujos de efectivo (nota 4.1 y 4.2 de la Memoria del PGC ESFL)
En la Memoria se deberá recoger la información sobre el inmovilizado material o intangible no generador de flujos de efectivo. Más concretamente, hay que señalar los criterios para determinar la naturaleza de los activos intangibles no generadores de flujos de efectivo, criterios utilizados de capitalización o activación, amortización, correcciones valorativas por deterioro y cesión de estos activos, así como los criterios para determinar la naturaleza de bienes de inmovilizado material no generadores de flujos de efectivo, criterios sobre amortización, correcciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, los costes de rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y la cesión de estos bienes.
En caso de que concurran esas correcciones valorativas por deterioro y tratándose de cuantías relevantes reconocidas o revertidas durante el ejercicio de un inmovilizado material no generador de flujos de efectivo, también habrá que aportar los datos sobre la naturaleza del inmovilizado material, el importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro y sobre el criterio que se ha aplicado para fijar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, o para determinar el coste de reposición depreciado. Las pérdidas por deterioro se valorarían en base al coste de reposición (Apartado 5.3 de la Memoria PGC EFSL).
Bienes del Patrimonio Histórico (NRV.8ª del PGC ESFL)
A diferencia del PGC 2007, los PGC ESFL, tanto el primero de ellos aprobado en 1998 como los de 2013 recogen este apartado y la obligación de adjuntar la información relativa a estos bienes en la Memoria.
Se trata de bienes recogidos en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. Bienes que la comunidad entiende que por razones artísticas o culturales, y dada su irremplazabilidad, hay que preservar. Pero no serán considerados bienes del Patrimonio Histórico aquellas instalaciones y elementos diferentes a aquellos, que formen parte de los Bienes de Patrimonio Histórico, incluso los de carácter permanente. Por lo que la inscripción de los bienes en la partida correspondiente del Balance dependerá de la naturaleza de la instalación o elemento en cuestión.
Aún habiéndose redactado este apartado específico, cuando se trate de la valoración inicial y posterior de estos bienes, también les serán de aplicación los criterios adoptados en las normas de registro y valoración sobre el inmovilizado material. Pero cuando se trate de casos en los que alguno de estos bienes tenga que someterse a reparaciones de cierta envergadura, para fijar el precio de adquisición será necesario tener en cuenta los costes originados con motivo de esas reparaciones. Realizada la reparación, su coste pasa a reconocerse (con la condición de que se cumplan los requisitos exigidos para el reconocimiento) en el valor contable del bien como una sustitución. Asimismo se darán de baja los posibles importes relacionados con la reparación que pueda haber y que pudiesen permanecer en el valor contable del bien en cuestión. Y en caso de imposibilidad de valoración fiable del precio de adquisición del bien, en dicho precio se incluirán los gastos de acondicionamiento, teniendo en cuenta las características originales de aquél.
En cuanto a la amortización, estos bienes no serán amortizados cuando el desgaste que sufran por su funcionamiento, uso o disfrute sea mínimo y, por tanto, tengan una vida útil indefinida. Y cuando se esté ante bienes que se han sometido a grandes reparaciones, la amortización de la reparación se realizará distintamente a la del resto del elemento (NRV.8ª.2.b PGC ESFL). Y en caso de que el coste de la adquisición o construcción que suponga esa reparación no esté determinado, para poder llevar a cabo la amortización, el coste que se tendrá en cuenta será el precio actual de mercado de una reparación parecida a la que se esté llevando a cabo.
Créditos y débitos por la actividad propia (NRV.11ª del PGC ESFL)
El ámbito de aplicación de esta norma abarca a
- Créditos por la actividad propia: son los derechos de cobro que se originan en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados. Cuando se trate de valorar estos créditos, a su vez, hay que distinguir otros dos grupos:
* El derecho de cobro que surge a raíz de las cuotas, donativos y otras ayudas similares concedidas por patrocinadores, afiliados u otros deudores de vencimiento a corto plazo, se contabilizará por su valor nominal. Mientras que tratándose de un vencimiento superior a ese corto plazo, el criterio de reconocimiento adoptado será el valor actual. Y la diferencia resultante entre esos dos valores será registrada como un ingreso financiero en la cuenta de resultados en base al criterio del coste amortizado.
* Cuando sean préstamos concedidos en el ejercicio de la actividad propia a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado, el criterio a aplicar para su contabilización es el valor razonable. Y la diferencia que resulte entre el valor razonable y el importe entregado, en un principio se reconocerá como gasto en la cuenta de resultados. Aunque, tras el reconocimiento inicial, la reversión del descuento practicado será contabilizado como un ingreso financiero en la cuenta de resultados.
Cerrado el ejercicio, se practicarán las correcciones valorativas pertinentes en aquellos casos en los que de forma objetiva resulta evidente que el valor de los activos se ha visto deteriorado. Para reconocer el menoscabo habrá que recurrir a los criterios previstos para reconocer el deterioro de los activos financieros que se contabilizan aplicando el criterio del coste amortizado.
- Débitos por la actividad propia: Son las obligaciones que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios. El plazo de vencimiento también afecta a la valoración de los débitos, ya que mientras aquellas ayudas o asignaciones que la entidad otorga a sus beneficiarios con vencimiento a corto plazo hacen que el reconocimiento de un pasivo se haga por el criterio del valor nominal, una vez traspasado dicho límite, el criterio será el del valor actual de la ayuda o asignación. La diferencia entre ambos valores se contabilizará en la cuenta de resultados en base al criterio de coste amortizado.
Cuando se trate de concesiones de ayudas de forma plurianual o cuando para la prolongación de la ayuda no haya que superar evaluaciones periódicas, sino simplemente cumplir los trámites formales o administrativos correspondientes, el criterio al que se recurre para el registro del pasivo es el del valor actual del importe que se comprometió en firme de manera irrevocable e incondicionalmente.
Impuestos sobre beneficios (NRV.15ª del PGC ESFL)
Abarca a los impuestos directos, tanto nacionales como extranjeros, cuya liquidación se produzca partiendo del resultado de la entidad que se calculó en base a las normas fiscales que sean de aplicación. Quedará excluida la aplicación de la parte de esta norma relativa al impuesto diferido, cuando el cálculo se haga utilizando signos, índices y módulos objetivos en lugar de en base a las transacciones económicas reales.
Gastos e ingresos propios de las entidades no lucrativas (NRV.16ª del PGC ESFL)
El quinto de los Principios Contables, el de No Compensación, recoge que excepto ante una norma que expresamente disponga lo contrario, no se podrán compensar las partidas de gastos e ingresos.
Los primeros pasan a contabilizarse en la cuenta de resultados del ejercicio en el que se produzcan, al margen de la fecha en que se dé la corriente financiera. En el caso de ayudas que la entidad haya otorgado, serán reconocidas en el momento preciso de la aprobación de su concesión. Además, el reconocimiento de los gastos puede depender de la concurrencia de determinadas circunstancias necesarias para poder devengarlos, y así poder plasmarlos definitivamente en la cuenta de resultados, de lo contrario, no podrá producirse ese reconocimiento. En caso de ayudas otorgadas en firme y otros gastos comprometidos de carácter plurianual, la contabilización de los mismos se llevará a cabo en el ejercicio en que se apruebe su otorgamiento, abonándose así en una cuenta del pasivo, y tomando como valor el actual de ese compromiso. Y la cuarta de las posibilidades contemplada sería que los desembolsos se produjeran para organizar algún evento futuro. En tal caso, se reconocerán en la cuenta de resultados de la entidad como gasto en la fecha en que se produzca dicho desembolso. La excepción se daría si dicha concesión estuviera relacionada con la adquisición de bienes del inmovilizado, derechos para la organización del evento en cuestión u otro concepto que pueda considerarse un activo.
En cuanto a los Ingresos, el Plan establece reglas de valoración en función de su origen. De esta forma, cuando se trate de ingresos obtenidos por entregas de bienes o prestación de servicios, la valoración será según el importe acordado, mientras las cuotas de usuarios o afiliados, serán reconocidas como ingresos en el período al que correspondan. Y en tercer lugar, si los ingresos provienen de promociones para captar recursos, de patrocinadores o de colaboraciones, habrá que reconocerlos cuando se produzcan esas campañas o actos. En todo caso, deberán realizarse las periodificaciones necesarias.
Subvenciones, donaciones y legados recibidos (NRV.20ª del PGC ESFL)
En este caso, el tratamiento contable a aplicar dependerá de la postura que adopte la entidad receptora, pudiendo así, o bien ser la beneficiaria de la subvención, donación legado no reintegrable, o bien, pudiendo actuar como intermediario entre el concedente y un tercer destinatario final de aquellos, siendo así un mero colaborador.
En el primero de los casos será de aplicación la NRV.20ª del PGC ESFL, mientras que en el segundo, al no ser la entidad la receptora de la subvención, donación o legado, éstas no pasarán a formar parte de su patrimonio y no afectarán a sus resultados. Por tanto, sólo se registrarán los movimientos de tesorería originados, a no ser que, aparte de ello, la entidad asuma responsabilidades por el buen fin de lo percibido, en cuyo caso, será necesario contabilizar la provisión que corresponda.
Además, cuando las subvenciones, donaciones o legados son otorgadas por terceros distintos a los socios o propietarios, aquellas de carácter no reintegrable, generalmente, se contabilizarán como ingresos directamente imputados al patrimonio neto.
Fusiones entre entidades no lucrativas (NRV.21ª del PGC ESFL)
Esta norma sólo es aplicable a las fusiones en las que todos los intervinientes son entidades no lucrativas, ya que de no ser así, de tratarse de una entidad lucrativa que se hace con un negocio, habría que aplicar el PGC 2007.
Una vez efectuada la fusión, para la valoración de los elementos patrimoniales de esa nueva entidad se tendrán en cuenta los valores contables que tuvieran en cada una de las entidades antes de la valoración. Además, los epígrafes y partidas del patrimonio neto de aquellas entidades que tras la fusión forman una sola entidad, pasarán al patrimonio neto de ésta. Y los honorarios abonados a asesores legales u otros profesionales que participen en la operación, se contabilizarán como gasto en la Cuenta de Resultados.
En caso de concurrir pérdidas por deterioro que anteriormente la entidad ya hubiera reconocido en relación con créditos y débitos recíprocos, serán revertidas y contabilizadas como un ingreso en la cuenta de resultados de la entidad que hubiera contabilizado la pérdida por deterioro. Además, en la fecha en que se efectúe el traspaso del patrimonio a la entidad que surja de la operación, habrá que cancelar en la contabilidad de esa nueva entidad los créditos y débitos recíprocos.
Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de septiembre de 2013.
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