Introducción La Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante LAC) en su artículo 12 dice que los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría en el ejercicio de su función deben ser independientes de las entidades auditadas. La independencia, dentro de este contexto, podemos definirla como la ausencia de influencias o intereses que menoscaben la objetividad del auditor a la hora de realizar su trabajo de auditoría. Por tanto, cuando el auditor esté revisando y verificando las Cuentas Anuales o cualquier otro documento contable y vea que la independencia se ve comprometida por alguna relación financiera, laboral, familiar o de cualquier otra índole, deberá abstenerse de actuar. En el caso de que no haya independencia, tampoco deberá participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada, pues éste consistiría en formar parte del órgano decisor de dicha entidad o en basar la decisión en función de informes emitidos por el auditor. Las sociedades de auditoría deben establecer medidas de salvaguarda proporcionales a la dimensión de la actividad que permitan detectar las amenazas a la independencia para evaluarlas, reducirlas, y cuando proceda, eliminarlas. Estas medidas se deben revisar periódicamente y se aplicarán de manera individualizada para cada trabajo de auditoría. No obstante, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante ICAC), se debe encargar de velar por el cumplimiento del deber de independencia, además de valorar la falta de éste. Amenazas a la independencia La independencia de los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría puede verse afectada por, entre otros, los siguientes tipos de amenazas: - Interés propio: cuando existen intereses económicos comunes, un conflicto de tipo financiero o de otra índole. - Autorrevisión: debido a la necesidad de revisar y evaluar resultados, o bien criterios que fueron emitidos con anterioridad por el auditor en relación a la información que la entidad auditada había utilizado al tomar decisiones. - Abogacía: por mantener una posición a favor o en contra de la entidad auditada, incluida la posible relación con terceros. - Familiaridad o confianza: por la influencia y proximidad excesiva con los accionistas, administradores o directivos de la entidad auditada. - Intimidación: por ser disuadido o condicionado por presión inapropiada causada por la entidad auditada. Para poder identificar las amenazas, el auditor deberá analizar y evaluar las distintas situaciones basándose en la naturaleza y riesgo asociado a cada una de ellas. Cuando estén identificadas, tiene que valorar, por separado y en conjunto, la importancia que tienen. Esta importancia depende de factores tales como la condición, cargo o influencia, teniendo en cuenta también que se pueden originar otras circunstancias de las que surjan nuevas amenazas. Así, se considerará significativa si se incrementa el grado de riesgo hasta el punto de que se vea afectada su independencia, tanto por separado como en conjunto. Si la conclusión a la que llega el auditor después de la evaluación es que la amenaza no resulta significativa para su objetividad, no será necesario que aplique las medidas de salvaguarda, aunque sí tendrá la obligación de documentar el procedimiento realizado en sus papeles de trabajo. Medidas de salvaguarda En aquellos casos en los que hayan identificado amenazas significativas, deben establecer y aplicar medidas de salvaguarda necesarias que, siendo proporcionales a la naturaleza e importancia de la amenaza, puedan eliminarlas o por lo menos reducirlas a un grado aceptablemente bajo. A estos efectos, podemos decir que se considera que se han reducido a un grado aceptablemente bajo cuando el auditor pueda realizar el trabajo de auditoría con un juicio objetivo e imparcial, sin comprometer por tanto la independencia. Tanto las medidas para detectar las amenazas como las medidas de salvaguarda, tienen que formalizarse por escrito y comunicarse a las personas y entidades directamente relacionadas con la sociedad auditada (socios, auditores, responsables...), u otras personas o entidades de la red a la que pertenece, así como al resto del personal que le preste servicios profesionales, cualquiera que sea su vínculo contractual. Ambos procedimientos tienen que aplicarse para cada trabajo y, como ya se ha mencionado anteriormente, deben documentarse en los papeles de trabajo del auditor. En esta documentación hay que incluir las conclusiones a las que hayan llegado acerca de la importancia y riesgo de las amenazas detectadas, y las medidas de salvaguarda que se vayan a aplicar. En el caso de que las medidas de salvaguarda aplicadas no eliminen ni reduzcan a un grado aceptablemente bajo el riesgo de las amenazas a la independencia, los auditores de cuentas y sociedades de auditoría deberán abstenerse de realizar la auditoría. Causas de incompatibilidad A los supuestos de incompatibilidad previstos en otras leyes, cabe añadir otras posibles circunstancias por las que el auditor de cuentas no goce de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones, y por las que por tanto, deba abstenerse de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad auditada. Según el artículo 13 de la LAC, estas pueden ser: Cargos directivos o de administración El desempeño de puestos de empleo o de supervisión interna en la entidad auditada, o el otorgamiento a su favor de apoderamientos con mandato general por la entidad auditada. El cargo directivo lo realiza aquel que pertenece al órgano de dirección, o que ostenta facultades de responsabilidad, en dependencia jerárquica y funcional directa del órgano de administración de la entidad auditada. Por otro lado, el cargo de administración lo lleva a cabo quien forma parte del órgano de administración de la entidad auditada. En cuanto al puesto de empleo lo desempeña quien presta sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona. Y, el cargo de supervisión interna es el efectuado por quien tenga atribuidas facultades para orientar y revisar la política y procedimientos de la entidad auditada. Interés financiero directo o indirecto significativo en la entidad auditada El interés financiero directo consiste en la participación en la entidad auditada, la tenencia de valores emitidos, la aceptación de derechos de participación en los beneficios, o la titularidad de instrumentos financieros derivados e intereses económicos relacionados con las participaciones, valores y beneficios. El término interés financiero indirecto, en cambio, hace referencia a las situaciones en las que el auditor, una persona relacionada directamente con él o una que pertenece a su red, tiene un interés financiero (de los descritos anteriormente) en una entidad distinta de la auditada, la cual tiene a su vez, ese interés en la entidad auditada. Después de comprobar si estamos ante un interés financiero directo o indirecto, el auditor deberá valorar si este es significativo, y si por tanto afecta o no a la independencia. En todo caso, se considerará que el interés financiero es significativo cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: (art.46.2 RAC) - Cuando suponga más del 10% del patrimonio personal del auditor. - Cuando alcance, de forma directa o indirecta, al menos, un 5% del capital social, de los derechos de voto o del patrimonio de la entidad auditada, o un 0,5% cuando la entidad auditada tenga la consideración de entidad de interés público. - Aunque no se alcance el porcentaje previsto en el apartado anterior, cuando como consecuencia de dicho interés, y mediante las entidades vinculadas a la auditada o a la entidad auditora, se puede influir en la gestión de la entidad auditada o en el resultado de la auditoría. Vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad Vínculos de matrimonio, de consanguinidad o afinidad hasta el primer grado o de consanguinidad colateral hasta el segundo grado, incluidos los cónyuges de aquellos con quienes mantengan estos últimos vínculos con los empresarios, los administradores o los responsables del área económica - financiera de la entidad auditada. Los responsables del área económica-financiera, son aquellos que ocupan un cargo de responsabilidad en relación con la dirección de dicha área o quienes puedan ejercer una influencia determinante en las políticas contables de la entidad auditada cualquiera que sea su posición en la entidad. Llevanza o preparación de documentos contables Llevanza material o preparación de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad auditada. Se incluyen en este grupo no sólo las actividades relacionadas con su elaboración, sino también con la información que sirvió de base para elaborar aquellos. Prestación de servicios de valoración Prestación a la entidad auditada de servicios de valoración que conduzcan a evaluar cantidades significativas medidas en términos de importancia relativa de los estados financieros u otros documentos contables de la entidad correspondientes al período o ejercicio auditado, siempre y cuando el trabajo de valoración conlleve un grado significativo de subjetividad. Los servicios de valoración implican asumir supuestos en cuanto a la aplicación de ciertas técnicas, para atribuir una gama de valores a un activo, un compromiso o a una actividad empresarial en su conjunto. Prestación de servicios de auditoría interna Prestación de servicios de auditoría interna a la entidad auditada, salvo que el órgano de gestión de la entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinación del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditoría interna, de la consideración y ejecución de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditoría interna. Prestación de servicios de abogacía Prestación de servicios de abogacía simultáneamente para la entidad auditada, salvo que dichos servicios se presten por personas jurídicas distintas y con consejos de administración diferentes, y sin que puedan referirse a la resolución de litigios sobre cuestiones que puedan tener una incidencia significativa, medida en términos de importancia relativa, en los estados financieros correspondientes al período o ejercicio auditado. Se entiende que no son diferentes cuando existe coincidencia en la mayoría de sus miembros. En el caso de que los dos Consejos de Administración estén formados por un número par de miembros se considerarán diferentes cuando, al menos la mitad de los miembros de uno de ellos constituya la mitad del otro Consejo. Percepción de honorarios La percepción de honorarios derivados de la prestación de servicios a la entidad auditada, siempre que éstos constituyan más del 15% del total de ingresos anuales de la sociedad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años. Y será del 20% si no habiendo auditado en los tres últimos años a entidades de interés público, cuentan con menos de 6 socios. (art.46.8 RAC) Prestación de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera Prestación de servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de tecnología de la información financiera a la entidad auditada, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de la entidad auditada, salvo que ésta asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por dicha entidad, la cual debe asumir también la responsabilidad del diseño, ejecución, evaluación y funcionamiento del sistema. Debemos mencionar el pequeño matiz de que esta lista de incompatibilidades no es cerrada, ya que como bien dice el Tribunal Supremo, en la sentencia de 30 abril 2013: "(...) conviene insistir en que el listado de supuestos de incompatibilidad delartículo 13del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas es meramente enunciativo ("en todo caso se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no goza de la suficiente independencia ..."), lo que supone que la remisión al mismo no implica la limitación a los supuestos expresamente enumerados, sino que éstos son los supuestos mínimos de incompatibilidad." Hay que añadir que, cuando se trate de auditorías obligatorias, deberá informarse razonadamente, tanto al Registro Mercantil correspondiente al domicilio social de la sociedad auditada, como al ICAC, de las circunstancias determinantes de la falta de emisión del informe o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría. Por último debemos tener en cuenta el período de cómputo para las incompatibilidades, que viene establecido en el artículo 14 de la LAC, el cual comprenderá desde el inicio del primer año anterior al ejercicio al que correspondan lasCuentasAnuales, los estados financieros u otros documentos contables auditados, hasta la fecha en que el auditor decuentaso la sociedad de auditoría finalice el trabajo de auditoría correspondiente. Fuentes: - R.D Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la LAC. - R.D 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la LAC. - Resolución de 19 de julio de 2013 del ICAC, por la que se somete a información pública la modificación de la Norma de Control Calidad Interno de los auditores. - AP de Pontevedra, Sentencia núm. 8/2003 de 7 enero. - TS Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Especial), STS de 30 abril 2013. - Resolución de 19 de enero de 1991, por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoría. Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de octubre de 2013.
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