El Derecho

CONTABLE

Las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas y su efecto en la definición de los fondos propios

Por Dª Olivia Cabrerizo García

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Punto de partida

El pasado 29 de diciembre de 2010 se publicó en el BOE la Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, QC 2010/92367, (cuya corrección de errores se publicó con fecha 3 de febrero de 2011). Esta Orden sustituye a su antecedente, la Orden ECO/3614/2003, de 16 de diciembre, y adapta la normativa contable cooperativa a lo establecido en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-PYMES) y los criterios contables específicos para microempresas.

El nuevo Plan introdujo numerosos cambios, pero, sin duda, el que mayor calado ha tenido para las sociedades cooperativas ha sido el que afecta a la calificación de las fuentes de financiación de las empresas y, por tanto, a su situación patrimonial. En concreto, este cambio supone, con carácter general, que las aportaciones de los socios y de otros partícipes a las mismas, en la medida en que su reembolso no pueda ser rehusado por la sociedad de manera incondicional, deberán calificarse como pasivo financiero, reduciendo de forma significativa los fondos propios de la entidad.

Evidentemente, nadie cuestiona la conveniencia de que la información financiera aportada por las diferentes sociedades (y bajo distintas tipologías societarias) sea homogénea y comparable, tanto a nivel nacional, como europeo. Sin embargo, también es cierto que esta reforma resultaba no ser lo suficientemente sensible a la especial configuración de las sociedades cooperativas como entidades de capital esencialmente variable, basadas en las personas, y no en el capital.

Modificación de la normativa sustantiva sobre sociedades cooperativas

Atendiendo a esta nueva realidad contable, y con el objetivo de corregir el desequilibrio patrimonial que el nuevo Plan provocaba en las cooperativas, se aprobó la Ley 16/2007, de 4 de julio, modificadora de la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas, QC 2007/12427, que introdujo la posibilidad de que la cooperativa modificase sus Estatutos sociales otorgando al Consejo Rector la facultad de rehusar el reembolso de las aportaciones. En concreto, modifica el apartado 1 del artículo 45, que queda redactado del siguiente modo:

"1. El capital social estará constituido por las aportaciones obligatorias y voluntarias de los socios, que podrán ser:

a) aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja.

b) aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el

Consejo Rector.

La transformación obligatoria de las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja en aportaciones cuyo reembolso pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, o la transformación inversa, requerirá el acuerdo de la Asamblea General, adoptado por la mayoría exigida para la modificación de los Estatutos. El socio disconforme podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada.

Los Estatutos podrán prever que cuando en un ejercicio económico el importe de la devolución de las aportaciones supere el porcentaje de capital social que en ellos se establezca, los nuevos reembolsos estén condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector. El socio que hubiese salvado expresamente su voto o estuviese ausente o disconforme con el establecimiento o disminución de este porcentaje podrá darse de baja, calificándose ésta como justificada. Para este supuesto se aplicarán también los artículos 48.4, 51.6 y 7 y 75.3 de esta Ley."

Esta modificación, aplicable a las cooperativas de competencia estatal, ya tuvo su antecedente en la Ley Foral 14/2006, de 11 de diciembre, de Cooperativas de Navarra, QC 2006/20079, y en la Ley 4/1993, de 24 de junio, de Cooperativas de Euskadi, QC 1993/81, modificada por la Ley 8/2006, de 1 de diciembre, de segunda modificación de la Ley de Cooperativas de Euskadi. Esta última se expresa en términos muy similares a la Ley Estatal, si bien establece que serán los Estatutos sociales los que determinen qué órgano podrá rehusar el reembolso: el Consejo Rector o la Asamblea General.

Para las Comunidades Autónomas que aún no habían legislado en la materia, el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su Disposición transitoria quinta, prevé que "los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y fondos ajenos en las normas sobre los aspectos contables en las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009".

Habida cuenta de que la mayoría de las Comunidades Autónomas no habían llevado a cabo la reforma legislativa necesaria para que el capital social pudiera incluirse en los fondos propios, el Real Decreto 2003/2009, de 23 de diciembre, vino a ampliar por un plazo de un año adicional la vigencia de estos criterios, es decir, hasta 31 de diciembre de 2010.

Actualmente, el mapa autonómico de adaptación normativa al nuevo Plan es el siguiente:

a) Comunidades Autónomas que se rigen por la Ley Estatal de Cooperativas, ya modificada: Cantabria, Canarias, y las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

b) Comunidades Autónomas que han modificado sus respectivas Leyes de Cooperativas: las ya mencionadas Comunidad Foral Navarra y País Vasco, así como Asturias, Aragón, Cataluña, Comunidad Valenciana, Islas Baleares, Andalucía, Madrid, Castilla La Mancha y La Rioja.

c) Comunidades Autónomas que aún no han adaptado sus Leyes: Galicia, Región de Murcia, Castilla y León y Extremadura.

Adaptación de los Estatutos sociales

En cualquier caso, y a pesar de lo anterior, en este ejercicio 2011 todas las cooperativas tienen la obligación de contabilizar las aportaciones de los socios, bien como fondos propios, bien como pasivo financiero, atendiendo a lo siguiente: el capital social tendrá la consideración de fondos propios (patrimonio neto) cuando se cumplan simultáneamente estas tres condiciones recogidas en la Norma Segunda de la Orden EHA/3360/2010:

a) Que su reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector o la Asamblea General,

b) Que no conlleve una remuneración obligatoria al socio o partícipe, y

c) Que el retorno sea discrecional.

Y añade la Orden que estas aportaciones se clasificarán como fondos propios a pesar de que los Estatutos sociales prevean:

a) Que las aportaciones obligatorias iniciales de las nuevas personas socias deban efectuarse mediante la adquisición de las aportaciones cuyo reembolso hubiese sido rehusado por la cooperativa,

b) Limitaciones sobre la distribución del resultado en tanto en cuanto existan aportaciones cuyo reembolso ha sido rehusado, o

c) Que cuando en un ejercicio el importe de la devolución de las aportaciones supere un determinado porcentaje del capital social, los nuevos reembolsos estarán condicionados al acuerdo favorable del Consejo Rector o de la Asamblea General (en ese caso, se calificará como fondos propios el importe del capital social que supere dicho porcentaje).

Igualmente, tendrán la consideración de fondos propios el derecho del socio al retorno cooperativo en función de la actividad cooperativizada y el derecho a la remuneración al capital social, siempre que tengan naturaleza discrecional.

Por lo tanto, las cooperativas que aún no lo hayan hecho, deberán modificar sus Estatutos sociales para dar forma a este nuevo escenario; habrá que revisar los artículos referentes a las aportaciones de los socios, la remuneración y el reembolso del capital social, la distribución de resultados, etc.

Pero, ¿cómo determinar en qué medida consideramos el capital social reembolsable o no? ¿Qué carácter damos a las aportaciones de los nuevos socios? ¿Y a las nuevas aportaciones de los socios ya miembros de la sociedad? ¿Qué tratamiento damos al capital ya suscrito y desembolsado? Y, en determinadas Comunidades Autónomas, ¿qué órgano social (Consejo Rector o Asamblea General) es el más apropiado para tener la competencia de rehusar el reembolso?

Es evidente que la redacción de esta propuesta de modificación estatutaria ha provocado y va a provocar acalorados debates en el seno de los Consejos Rectores, que posteriormente se trasladarán a la Asamblea General que deba aprobar la reforma. Y es evidente también que no va a ser fácil alcanzar un consenso en la medida en que se enfrenten los intereses individuales a los colectivos, cuando el socio reclama su derecho histórico a recuperar su capital, mientras la cooperativa defiende su prolongación en el tiempo más allá de la actividad cooperativizada de cada uno de sus socios.

Algunas claves a tener en cuenta

A la hora de poner sobre la mesa esta modificación estatutaria, es conveniente que el Consejo Rector haga reflexionar a la Asamblea General sobre algunas cuestiones:

El hecho de considerar el capital como reembolsable puede suponer a medio o largo plazo una descapitalización de la cooperativa, si estos reembolsos no se ven compensados con nuevas aportaciones sociales, bien de los socios que queden, o de otros que se incorporen a la sociedad. Consecuentemente, se pueden dar situaciones de necesidades de tesorería que, a su vez, pueden provocar tensiones importantes en la misma.

Por el contrario, establecer que las aportaciones no serán reembolsables, va a proporcionar a la cooperativa recursos financieros con un carácter de estabilidad suficiente para poder abordar proyectos de mayor envergadura y con un periodo de desarrollo mayor. Y esto puede incrementar el sentido de pertenencia de los socios a un proyecto empresarial ilusionante y con visión de futuro.

Sin embargo, si el proyecto no es lo suficientemente atractivo, puede provocar una salida más o menos masiva de socios que soliciten la baja voluntaria de la sociedad (recordemos que, además, esta baja tendría la consideración de justificada). Y estas bajas supondrían importes muy elevados en concepto de reembolso de capital, que no siempre la cooperativa estaría en condiciones de poder afrontar.

Además, esa salida de socios podría no verse compensada con nuevas incorporaciones, precisamente porque fuera más difícil encontrar personas con la necesaria voluntad de implicación y de asunción de riesgo.

Estas consecuencias han de ser valoradas y sopesadas por lo socios antes de emitir su voto, sin olvidar que el futuro de la cooperativa no puede desligarse del futuro de cada uno de ellos, y viceversa. Los socios, más y mejor que nadie, conocen la situación de la cooperativa desde el punto de vista económico-financiero, su posicionamiento en el mercado, sus posibilidades de crecimiento y desarrollo de nuevos proyectos. Por lo tanto, nadie mejor que los socios para, con una formación básica en aspectos empresariales (y en valores y principios cooperativos) y con una información amplia y transparente, regular de la mejor manera los aspectos económicos de la sociedad. Al fin y al cabo, la sociedad cooperativa siempre ha sido una fórmula jurídica que ha apostado por la autogestión, y así es en otros aspectos como los laborales, societarios, etc.

Y una última clave: aquí tampoco sirve el "café para todos". No debemos caer en el error (en ocasiones cometido por asociaciones representativas de cooperativas, asesorías o consultores) de pretender implantar una determinada manera de regular la cuestión a todas las sociedades del mismo sector, del mismo territorio, de la misma dimensión, etc. Puede que hayamos encontrado la "mejor solución jurídica", pero no siempre se obtienen los mismos "mejores resultados" en las diferentes organizaciones. No olvidemos que las organizaciones están compuestas por personas, y de la relación entre ambas, y de ellas con la propia organización, depende el éxito o fracaso de cualquier iniciativa.

Se hace necesario (y digo más, imprescindible) para que este cambio en la autorregulación de la cooperativa nazca con el mayor consenso posible, contar con los siguientes factores:

a) Tiempo: las prisas siempre nos llevan a cometer errores, y no todos se pueden subsanar.

b) Información: los socios tienen derecho a tomar sus decisiones libremente, y para ello han de contar con los datos necesarios para formarse una opinión sobre las cuestiones a decidir.

c) Conocimiento: es aconsejable contar con el apoyo de expertos externos, de experiencias similares de otras cooperativas cercanas en filosofía y formas de hacer, etc.

d) Participación: aunque sea el Consejo Rector el que tiene que liderar esta reforma estatutaria, debe acompañarse del equipo directivo, del Consejo Social, o de cualquier órgano o persona que goce de legitimidad ante el colectivo de socios, para que sus propuestas sean escuchadas y tomadas en consideración.

Volviendo al punto de partida

Comenzábamos estas líneas diciendo que la reforma contable nacía con el objetivo de conseguir la necesaria homogeneidad y comparabilidad de la información financiera de las distintas sociedades. Es decir, que obedece a una necesidad "externa" a la cooperativa; en concreto, a una necesidad demandada por todos aquéllos que se relacionan con la sociedad: Administraciones y entidades públicas, proveedores, clientes, representantes sindicales, entidades financieras, etc. Todos ellos precisan de una información contable fácilmente interpretable con independencia de la tipología societaria ante la que nos encontremos.

Por lo tanto, las decisiones que se hayan adoptado en el marco de la cooperativa a nivel estatutario tendrán su traslado a la contabilidad y, ésta a su vez, tendrá un impacto en la imagen que los terceros tengan de la cooperativa. Y en este punto es donde a la sociedad la mirarán como una entidad con unos elevados fondos propios, o con un elevado pasivo financiero. Y esa rápida mirada la catalogará como una sociedad solvente o no, porque no debemos olvidar que los fondos propios otorgan una imagen de solvencia, consolidación y continuidad a la empresa, muy valorada por los agentes que se relacionan con ella.

Y de entre todos los agentes, merecen una mención especial las entidades financieras. De un tiempo a esta parte estamos asistiendo a una escasez de fondos en el seno de las entidades de crédito (la mayoría de ellas acuden al ICO para poder conceder financiación), y a una subida importante de los diferenciales acompañada de un repunte del Euribor. Todo ello se ha traducido en una restricción del acceso al crédito, que en el caso de las cooperativas se ha complicado un poco más si cabe con la reforma contable.

En este sentido, no todas las entidades financieras están siendo igualmente sensibles, y se aprecia un mayor grado de "comprensión" por parte de aquéllas que comparten valores con las cooperativas, como es el caso de las cooperativas de crédito. Y es que no sólo hay que fijarse en las grandes cifras del balance, en sus grandes masas, también hay que prestar atención a otros datos que ponen de manifiesto la apuesta y el compromiso de los socios con su cooperativa, y que nos pueden animar a depositar también nuestra confianza en ella:

a) La manera en la que históricamente vienen distribuyendo los resultados del ejercicio;

b) De qué modo alcanzan esos resultados (anticipos laborales, remuneración o no de los miembros de Consejo Rector, retribución del capital social, etc.);

c) La existencia o no de aportaciones voluntarias, de Fondos de Reserva Voluntarios, etc;

d) La ampliación del número de socios; la incorporación de nuevos socios frente a la contratación laboral;

e) El incremento del nivel de formación y cualificación profesional;

d) La imagen de marca y el reconocimiento en el mercado, no sólo por su producto/servicio, sino también como organización socialmente responsable, etc.

En resumen, la reforma contable supone un cambio importante en la configuración del pasivo del balance de las cooperativas; cambio que habrá que gestionar, como todos, con profesionalidad y responsabilidad, pero, sobre todo, intentando alcanzar un difícil equilibrio entre tres objetivos: que no peligre el futuro de la cooperativa, que no se genere frustración en cada uno de sus socios, y que se traslade seguridad y confianza a los agentes que interrelacionan con la sociedad.

Éste es el reto de los Consejos Rectores de nuestras cooperativas.


Este artículo ha sido publicado en el "Boletín Contable", el 1 de junio de 2011.

El Derecho Grupo Francis Lefebvre no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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