Los conflictos tributarios en España: propuestas para la conciliación en vía económico-administrativa y jurisdiccional

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1. Consideraciones generales.

Destacar el nivel de conflictividad tributaria apreciable en España se ha convertido en lugar común en los últimos tiempos. Con independencia de que esa apreciación varíe según que se considere en términos absolutos (número de litigios pendientes) o en términos relativos (número de litigios pendientes en términos proporcionales al número de actos dictados en los años en que se generan), lo cierto es que el importe de deudas tributarias “embolsado” en las vías de revisión es muy elevado. Según las últimas estimaciones hechas públicas, la cuantía procesal pendiente totaliza 49.271,82 millones de euros, cerca del 5% del PIB.

El impacto que ello presenta respecto a todos los intereses en juego es notorio. La proporción de recursos, cuya estimación pudiera resultar favorable a los contribuyentes, hasta el momento de su firmeza y ejecución, ocasiona notables costes económicos, con incidencia en decisiones de inversión e, incluso, reputacionales, por no decir nada de la acumulación de intereses a favor de los contribuyentes. Atendiendo a la otra proporción de litigios en los cuales se acabara confirmando la procedencia de la actuación de la Administración tributaria, el coste en términos recaudatorios que tiene la dilatación de los procesos habla por sí mismo. El negativo impacto presupuestario que ha tenido este embolsamiento de deudas, en la mayoría de los casos suspendidas contra aportación de garantías, no requiere mayor explicación; pero es que, además, el incumplimiento de los plazos de resolución en vía económico-administrativa determina una limitación del periodo de devengo de los intereses exigibles en caso de desestimación de los recursos.

Los análisis económicos del Derecho siempre señalan la pérdida de competitividad que supone, para un sistema jurídico, un déficit de predecibilidad y previsibilidad en cuanto a la aplicación de las normas jurídicas, acentuado cuando se une a una excesiva dilatación de los conflictos. En el contexto actual, con toda claridad nos movemos en un entorno internacional en que la certeza en el ámbito tributario resulta un factor determinante para la reactivación de la actividad económica, al mismo tiempo que el aseguramiento de las bases imponibles y deudas tributarias ha ido ganando protagonismo en los modelos de relación con las Administraciones tributarias. En este sentido, los modelos de cumplimiento cooperativo son, en este momento, algo que trasciende la relación cooperativa establecida con las grandes empresas que, a su vez, y desde luego, no puede ser entendida como un trato de favor ni como un “arreglo”, contrario a los principios de capacidad económica e igualdad. Más allá de ello, se trata de reconducir las relaciones tributarias hacia unos paradigmas impregnados por unas manifestaciones más intensas de los principios de seguridad jurídica, confianza legítima y buen gobierno corporativo, aplicables, con los distintos matices diferenciales que sean necesarios, a todos los tipos y tamaños de contribuyentes. De este marco general se derivan diversas manifestaciones concretas: fijación de la posición administrativa previa a la realización de operaciones; modelos de control coetáneo a la realización de los hechos imponibles; procedimientos de inspección aptos para la evitación o resolución temprana del conflicto; y aptitud de las vías de revisión -administrativa y jurisdiccional- para zanjar el litigio mediante conciliación.

A nuestro entender, más que de la importación de mecanismos establecidos en otros sistemas jurídicos, de lo que se trata es de converger con los objetivos y finalidad de este modo de entender las relaciones tributarias, utilizando, potenciando y, en su caso, mejorando los mecanismos ya establecidos en nuestro sistema que pueden permitir avanzar en esta dirección. En no pocas ocasiones se echa en falta una puesta en valor de aquello que ya se encuentra presente en la normativa tributaria de España. Si nos centramos en ese aspecto de las finalidades del cumplimiento cooperativo que ahora interesa, fórmulas para contribuir a la evitación o resolución del conflicto, pueden realizarse diversas propuestas para ensayar su efectividad en la línea apuntada. Sin necesidad de requerir grandes cambios normativos.

En primer lugar, el Consejo para la Defensa del Contribuyente puede resultar especialmente útil, no sólo para la resolución de conflictos que afecten a expedientes concretos, sino, también, para realizar actuaciones de alcance general en las que, a la vista de posibles interpretaciones o aplicaciones divergentes de la normativa, se medie en la búsqueda de soluciones que eviten conflictos susceptibles de multiplicación próxima o futura.

En segundo lugar, un enriquecimiento en el procedimiento para dictar consultas vinculantes, dando entrada a actuaciones que permitan una fijación definitiva de la posición administrativa mediante comprobación de los hechos, unida a una reducción del plazo de resolución, puede suponer un avance notable de España, en términos de competitividad del sistema frente a la toma de decisiones con trascendencia tributaria.

En tercer lugar, destaca la consolidación de las políticas de dirección de las Administraciones tributarias tendentes a la utilización racional de las actas con acuerdo, lo cual aconsejaría una reflexión semejante por parte de las restantes Administraciones tributarias, que también generan notables focos de conflictividad respecto a determinadas cuestiones.  La propia fusión de las actuaciones de información y asistencia, tradicionalmente ubicadas en ámbitos estratégicos distintos, confluye con ese objetivo. Por otro lado, atendiendo a las numerosas demandas de introducción en nuestro sistema de métodos de mediación, el mero ensayo de introducción de mecanismos de contraste de criterio previo a la formalización de las actas, en expedientes en que se aprecia un germen claro de conflicto, se alinea claramente con las experiencias propias de otros países en los que se encuentra medida y valorada la efectividad de mediadores internos, no independientes, sino integrantes, de la propia Administración, los cuales pueden significarse por una relación de jerarquía y/o de especialización en la materia objeto de controversia.

Por último, en cuanto a las vías de revisión económico-administrativa y jurisdiccional, el propio espacio que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), configura como ámbito de las actas con acuerdo, sin menoscabo de los principios de legalidad e indisponibilidad de la obligación tributaria, es susceptible de ser también configurado como ámbito de modos de terminación de las reclamaciones y recursos distintos a la resolución y sentencia. En el ámbito jurisdiccional en realidad ya se encuentra previsto, en concreto en el art. 77 de la Ley de la 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (en adelante, LJCA), que, hasta el momento, permanece inédito e inexplorado en el ámbito tributario. La trascendencia que presenta su asunción por parte de miembros señalados de la magistratura, y su incorporación al debate por primera vez, indica las posibilidades que podría tener su exploración y ensayo. Del mismo modo, el establecimiento de un mecanismo análogo en vía económico-administrativa permitiría completar el ciclo de modo transversal: el litigio que no ha podido evitarse o zanjarse en las fases anteriores es susceptible de dar lugar a una conciliación posterior. Se trata, en definitiva, de abordar una estrategia general (al estilo, por ejemplo, de la diseñada en el Reino Unido) en la que se contemplan las posibilidades que ofrece el conjunto de los procedimientos de aplicación y revisión, administrativa y judicial, para conciliar los intereses, particulares y generales, en juego.

No se olvide que, incluso en las fases ya muy cercanas a la Sentencia, como modo normal de terminación del proceso, los resultados de un acuerdo o conciliación, en cualquiera de ellas, no sólo afectan a la determinación de la deuda, sino, también, a su recaudación y a la firmeza de las relaciones, evitando la ulterior multiplicación de pleitos relativos a la ejecución de resoluciones, administrativas y judiciales, que ahora vivimos.

En estas fases se centran estas páginas. El objetivo es contribuir a la apertura y desarrollo del debate sobre cuáles pueden ser los mecanismos jurídicos que puedan contribuir al desembolsamiento de las deudas atrapadas en las vías de revisión. Resulta evidente, además, que estas propuestas jurídicas requieren, ineludiblemente, una confluencia con acciones destinadas al incremento de medios, personales y materiales, de los órganos económico-administrativos y judiciales; pero esta es una dimensión del debate no excluyente, sino complementaria, de la dimensión en la que se formulan las propuestas siguientes: normativa y aplicativa de las normas vigentes. A su vez, debe tenerse en cuenta, que se ha tomado, como premisa metodológica, la siguiente: intentar definir propuestas que requieran el menor cambio normativo posible y que encajen, en la mayor medida posible, con nuestro sistema.

2. Operatividad de posibles ajustes en las vías de revisión administrativa y jurisdiccional.

Tal como se avanzaba, en las estrategias globales de prevención y resolución de conflictos, concebidas como factor de competitividad, el siguiente elemento a considerar es el acceso a las vías de revisión, así como la interacción que se permite, en cada caso, entre las actuaciones de la Administración aplicadora de los tributos y los órganos de revisión. Y es que, en el Derecho comparado, se advierte una mayor permeabilidad entre las mismas.

Si se realiza un mínimo análisis empírico de la situación en España, se observa que, reiteradamente, los distintos agentes, profesionales y económicos, reclaman la introducción de vías extra-judiciales de resolución de conflictos, centrando las demandas en el arbitraje. La masa crítica en relación con esta cuestión puede considerarse especialmente activa. En las experiencias comparadas, los arbitrajes se singularizan por incorporar la resolución de terceros, órganos no judiciales, ni Administraciones tributarias aplicadoras del sistema.

En este contexto, también puede calificarse, como mayoritaria, la línea que presenta la vía económico-administrativa, en tanto que vía extra-judicial de resolución de los conflictos tributarios, abogando por desarrollar su operatividad antes que introducir otra. En efecto, incluso en los estudios inicialmente formulados para analizar las posibilidades que ofrece la introducción del arbitraje en España, se termina por reconocer, al realizar un análisis de los acuerdos de resolución de conflictos (en adelante, ADR) en un entorno comparado, que la esencia de los métodos alternativos para la resolución del conflicto en realidad es bastante coincidente con la esencia de los recursos administrativos: la solución del conflicto tributario antes de su judicialización.

De todos es conocida la estructura y articulación de las vías de revisión administrativa en nuestro sistema, de preceptivo agotamiento antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa. Por tanto, en sí, la existencia, en nuestro sistema, de las instituciones del recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, responde a una respuesta del Derecho interno, cronológicamente ya lejana, pero que, en lo sustantivo, ofrece elementos clave no tan alejados de los que informan las tendencias actuales en determinados ADR.

Así, en definitiva, tanto el recurso de reposición como la vía económico-administrativa presentan aptitud para intentar la resolución del conflicto desde la intervención de la propia Administración. Por tanto, si de corregir las insuficiencias o disfunciones se trata, en este ámbito la secuencia lógica parece evidente: tratar de identificar los factores que puedan venir incidiendo, positiva y negativamente, en su articulación y dinámica actual. Es decir, intentar poner líneas de corrección, con vocación de máxima viabilidad y compatibilidad con el modelo vigente, y que podrían considerarse congruentes con la teleología y mecánica de las soluciones previamente apuntadas, en las consideraciones generales anteriores, respecto a las fases de fijación del criterio y la posición administrativa, así como los mecanismos para zanjar el conflicto en el procedimiento de inspección.

De lo que se trata, en definitiva, es de apurar todas las posibilidades que ofrece cada una de las fases del ciclo de interpretación y aplicación de la norma tributaria para fijar las posiciones. El objetivo es generar, de este modo, el mayor grado posible de certeza, adelantando el fin de la pendencia del conflicto en los distintos estadios por los que puede ir transcurriendo.

En las estrategias generales, al estilo de la Litigation and Settlement Strategy[1] británica, se aprecia una dinámica interna cuya concepción y teleología va desenvolviéndose a lo largo de todas las fases del ciclo. Una vez agotadas las posibilidades que ofrece el desarrollo ordinario de cada fase, antes de pasar a la siguiente, se articula un mecanismo que da entrada a terceros para tratar de prevenir (lo que, en nuestro caso, sería equiparable a la intervención de la Agencia Estatal de Administración Tributaria junto a la Dirección General de Tributos, para emitir resoluciones que incorporen no sólo interpretación sino, también, comprobación y calificación) o resolver el conflicto latente (en el caso de las distintas variantes presentadas respecto al procedimiento de inspección).

Con esta misma lógica se aprecia, en estos modelos, que, también en las vías de revisión, se articula la posibilidad de insertar, en su desarrollo ordinario, mecanismos destinados a intentar, de nuevo, un acercamiento de las posiciones sin necesidad de tener que agotar su desarrollo completo, llegando a su resolución final mediante el modo ordinario. En el entorno comparado se observan esas mayores dosis de permeabilidad y flexibilidad de las “fronteras” entre las distintas fases del litigio tributario, con la finalidad de buscar una satisfacción de las partes mediante el resto de modos de terminación del procedimiento de revisión, administrativa o judicial. El objetivo es conseguir una mayor aceptabilidad de su ejecución, lo cual se concreta en fijar, anticipadamente, la firmeza jurídica de las situaciones y, en términos recaudatorios, el aseguramiento del ingreso de las deudas. Desde estas bases se formulan las consideraciones que siguen.

2.1. Reorientación del recurso de reposición.

La propia existencia y regulación del recurso de reposición no es, generalmente, señalada en España como un factor de distorsión de un porcentaje de éxito menor de lo deseable. Sin embargo, lo que sí puede detectarse es la denuncia de una cierta desviación en su correcto comportamiento. En definitiva, el escaso grado de confianza que se le atribuye como mecanismo apto para la pronta resolución del conflicto, lo cual incrementa los costes indirectos derivados de una prolongación del litigio en vía económico-administrativa (pago y/o suspensión, dilatación de la incertidumbre, impacto interno de las contigencias, etc.).

En relación con el recurso de reposición, la identificación de los problemas y la línea de solución sugerida son sencillas. Lo discutido es la pérdida de objetividad e imparcialidad derivada de la identidad entre los funcionarios que han dictado los actos recurridos y aquellos que los resuelven. Ningún otro aspecto de la estructura y desarrollo del recurso de reposición se encuentra especialmente señalado en la actualidad como factor que incide, negativamente, en su operatividad, salvo alguna sugerencia que señala la posible idoneidad de dotarlo de efectos automáticamente suspensivos con carácter general o, más moderamente, de flexibilizar algo el régimen de la suspensión para hacerlo coincidente con el previsto en la vía económico-administrativa.

Por tanto, es preciso ensayar el resultado que ofrecería el traslado de su resolución, en los procedimientos de gestión, a una oficina independiente. Es verdad que, en este nivel, el acto administrativo que genera el conflicto ya ha sido dictado, pero el cumplimiento del plazo de resolución de un mes, combinado con el actual régimen de aplazamientos sin garantía para las deudas de menor cuantía, puede permitir atemperar el impacto negativo que podría resultar de una imagen comparativa de los distintos tamaños y segmentos de contribuyentes.

2.2. Ajustes en la vía económico-administrativa.

Tal y como hemos expuesto, parece generalmente aceptado en España, entre todos los operadores, reconocer la utilidad que ha demostrado la existencia de la vía económico-administrativa, si bien es cierto que la configuración de su preceptividad, instancias, tipos de recursos y legitimación que se atribuye a los órganos directivos matiza, en gran medida, su calificación como medio extra-judicial de resolución de conflictos.

Confluye, además, como factor negativo, la existencia de escasos mecanismos previstos para la rápida generación de criterios interpretativos y la nula posibilidad de invocar la anticipación de criterios durante el curso de los procedimientos de inspección, al estilo del “early referral” estadounidense. La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, ha avanzado en los mecanismos de unificación de criterio, pero resta camino por recorrer. De tal modo que se trata, ahora, de atender a las posiciones que sostienen la conveniencia de analizar posibles mecanismos correctores de disfunciones o carencias de la vía económico-administrativa.

De un análisis empírico del estado de opinión en España se obtiene una conclusión general favorable al mantenimiento de esta última. Su supresión, en términos absolutos, tendría un doble impacto sobre los factores señalados: la duración de los procesos judiciales se vería inevitablemente afectada por el aumento en la entrada de los recursos y la gratuidad de la vía económico-administrativa, frente a los costes de la judicial, no puede dejar de ser evaluada.

Es cierto que, al comparar el ámbito tributario con el ámbito de Derecho Privado, se observa que la preceptividad de la vía económico-administrativa, supone un alargamiento de la duración del conflicto hasta que se alcanza una resolución definitiva en aquellos casos en que continua el tránsito por la vía judicial, pero también debe atenderse a los efectos positivos que genera su gratuidad.

Ahora bien, partiendo de esta premisa, también es cierto que es posible señalar determinados aspectos considerados como revisables o mejorables[2]. Su sistematización e inserción en los parámetros conceptuales y la metodología empleada en este estudio, arroja las siguientes propuestas para su debate y búsqueda de soluciones:

a) La excesiva brecha o falta de coincidencia entre los criterios interpretativos sostenidos por los Tribunales Económico-Administrativos y algunas líneas jurisprudenciales consolidadas.

b) La posible incorporación a los Tribunales Económico-Administrativos de funcionarios especializados en el ámbito tributario procedentes de otros cuerpos.

c) La falta de idoneidad de las reclamaciones económico-administrativas para dar respuesta a cuestiones de ilegalidad, inconstitucionalidad o infracción del Derecho de la Unión.

d) La posible conveniencia de introducción de la oralidad en dos dimensiones. De un lado, la sustanciación verbal de procedimientos abreviados en determinados supuestos. De otro, la operatividad de un trámite de conciliación con régimen semejante al previsto en el art. 77 de la LJCA.

En este sentido, uno de los firmantes de este trabajo (Javier Martín) ha formulado una propuesta basada, precisamente, en esa mayor permeabilidad entre la actuación de la Administración en la fase de aplicación de los tributos, y su eventual intervención en la fase de revisión.

Así y en la misma línea que se viene manteniendo respecto al despliegue de mecanismos insertos en esas estrategias globales, que consideran la resolución del conflicto en las sucesivas fases por las que puede atravesar, propone plantear la posibilidad de introducir, en la vía económico-administrativa, un modelo similar al previsto en el art. 77 de la LJCA. Esta propuesta incorpora, incluso, un posible borrador de texto normativo de partida:

“1. En los procedimientos en primera o única instancia, el Juez o Tribunal, de oficio o a solicitud de parte, una vez formuladas la demanda y la contestación, podrá someter a la consideración de las partes el reconocimiento de hechos o documentos, así como la posibilidad de alcanzar un acuerdo que ponga fin a la controversia, cuando el juicio se promueva sobre materias susceptibles de transacción y, en particular, cuando verse sobre estimación de cantidad.

Los representantes de las Administraciones públicas demandadas necesitarán la autorización oportuna para llevar a efecto la transacción, con arreglo a las normas que regulan la disposición de la acción por parte de los mismos.

2. El intento de conciliación no suspenderá el curso de las actuaciones salvo que todas las partes personadas lo solicitasen y podrá producirse en cualquier momento anterior al día en que el pleito haya sido declarado concluso para sentencia.

3. Si las partes llegaran a un acuerdo que implique la desaparición de la controversia, el Juez o Tribunal dictará auto declarando terminado el procedimiento, siempre que lo acordado no fuera manifiestamente contrario al ordenamiento jurídico ni lesivo del interés público o de terceros”.

Para evitar que una previsión de este tipo pueda considerarse contraria al principio de indisponibilidad del crédito tributario, sólo sería posible cuando se den circunstancias similares a las que concurren para la suscripción de las actas con acuerdo del art. 155.1 de la LGT. Es decir:

“Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta …”.

El precepto de la LGT podría tener el siguiente tenor literal:

“1. El Tribunal, a solicitud del reclamante, una vez formuladas las alegaciones, podrá analizar si concurren en el acto administrativo impugnado las siguientes circunstancias:

a) Se han aplicado conceptos jurídicos indeterminados.

b) Se han apreciado hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto.

c) Se han realizado estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta.

2. De concurrir estas circunstancias, el Tribunal suspenderá el procedimiento económico-administrativo, previo conocimiento al reclamante, dando traslado del expediente a la Comisión Consultiva prevista en el apartado siguiente en el plazo de quince días. En caso contrario, continuará con el procedimiento haciendo constar esta circunstancia en su resolución.

3. La Comisión Consultiva estará compuesta por tres representantes del Tribunal, de los cuales uno de ellos será su Presidente, y tres de la Administración gestora, siendo uno de ellos el Secretario.

4. La Comisión Consultiva redactará una propuesta de resolución de la que dará traslado al Tribunal en el plazo de un mes desde la remisión del expediente.

5. El Tribunal notificará la propuesta de la Comisión Consultiva al reclamante, que podrá aceptarla en el plazo de quince días. En este caso el Tribunal dará traslado de la aceptación a la Administración gestora para que proceda a la notificación, en su caso, de las nuevas liquidación y sanción.

En caso de que el reclamante lleve a cabo el pago de la liquidación y de la sanción en plazo o le sea concedido un aplazamiento o fraccionamiento por la Administración, el Tribunal dará por finalizado el procedimiento económico-administrativo por desistimiento del reclamante.

6. En caso de disconformidad del reclamante, el Tribunal continuará con el procedimiento económico-administrativo”.

De acuerdo con el análisis que se desarrolla en el apartado siguiente, respecto a la conciliación judicial prevista en el art. 77 de la LJCA, podría calificarse más bien esta propuesta como de introducción de un mecanismo equivalente en la vía económico-administrativa. Dado que una conciliación no tiene por qué conducir, necesariamente, a una transacción en sentido estricto -con la sujeción a las limitaciones que para la Hacienda Pública supone el tenor del art. 7.3 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria (en adelante, LGP)- con la misma se permitiría alcanzar una solución del conflicto mediante un negocio jurídico de fijación equivalente a las actas con acuerdo, así como, en su caso, la resolución del procedimiento mediante alguna de las otras formas de terminación previstas en el art. 238 de la LGT.

2.3. Impulso de la conciliación judicial prevista en el art. 77 de la LJCA.

El último eslabón, en una cadena de estrategia global, viene constituido por la reflexión sobre la aptitud de las fases judiciales para incardinar mecanismos para la resolución del conflicto que convivan con la Sentencia, como modo normal del proceso.

En este caso el marco normativo presenta una variante importante respecto a los niveles previamente analizados: la existencia del art. 77 de la LJCA concebido con esta finalidad. Nos dice el precepto:

“1. En los procedimientos en primera o única instancia, el Juez o Tribunal, de oficio o a solicitud de parte, una vez formuladas la demanda y la contestación, podrá someter a la consideración de las partes el reconocimiento de hechos o documentos, así como la posibilidad de alcanzar un acuerdo que ponga fin a la controversia, cuando el juicio se promueva sobre materias susceptibles de transacción y, en particular, cuando verse sobre estimación de cantidad.

Los representantes de las Administraciones públicas demandadas necesitarán la autorización oportuna para llevar a efecto la transacción, con arreglo a las normas que regulan la disposición de la acción por parte de los mismos.

2. El intento de conciliación no suspenderá el curso de las actuaciones salvo que todas las partes personadas lo solicitasen y podrá producirse en cualquier momento anterior al día en que el pleito haya sido declarado concluso para sentencia.

3. Si las partes llegaran a un acuerdo que implique la desaparición de la controversia, el Juez o Tribunal dictará auto declarando terminado el procedimiento, siempre que lo acordado no fuera manifiestamente contrario al ordenamiento jurídico ni lesivo del interés público o de terceros”.

La Guía para la práctica de la mediación intrajudicial, editada por el Consejo General de Poder Judicial (en adelante, CGPJ)[3], evidencia, con toda claridad, la incardinación de esta dimensión en los análisis que contemplan, paralelamente, las fases de los conflictos. En 2011 se elabora, por el CGPJ, la Fundación Valsaín y el Instituto Europeo para la Mediación y la Ética Pública, un “Protocolo para la implantación de un plan piloto de mediación en la jurisdicción contencioso-administrativa”, en el que ya se avanzaban las recomendaciones incluidas en la Guía anterior, sin contener ninguna referencia específica en materia tributaria. En 2013 se publica, por el CGPJ, la primera edición de esta Guía, posteriormente revisada en 2016.

Ya, en la edición de 2013, se condensa, perfectamente, la esencia de su potencialidad y algunos de los elementos que se han revelado como factores negativos para su impulso y éxito[4]:

“8. Para garantizar el éxito de la mediación contencioso-administrativa, se considera más apropiado que se lleve a cabo por un profesional debidamente cualificado y ajeno al proceso judicial. Lo anterior no impide que el juez o magistrado pueda ejercer de mediador “informal” o conciliador en los términos expuestos en el artículo 77 de la LRJCA, dado que es un medio eficaz para descargar la jurisdicción, no supone la paralización del procedimiento y es inocua desde el punto de vista de la independencia judicial, garantizando plenamente la libertad de las partes.

9. Este intento de conciliación que contempla el citado artículo 77 LRJCA, cuando el juicio se promueva sobre materias susceptibles de transacción puede realizarse, bien mediante Auto expreso en el que, sin prejuzgar el contenido del fallo y sin oír previamente a las partes, el juez realiza una propuesta de solución transada que es notificada a las partes, concediéndoles un plazo prudencial para efectuar las alegaciones que tengan por conveniente; o bien convocándolas a una comparecencia, sometiendo a la consideración de las mismas la posibilidad de alcanzar un acuerdo que ponga fin a la controversia.

10. Por lo que respecta a las dificultades que en el orden competencial puedan presentarse para que el mediatario que represente a la Administración adopte acuerdos en la fase final de la mediación, debe equilibrarse y flexibilizarse el régimen de autorización en la toma de decisiones, moderando el rigor que establece la Ley General Presupuestaria para regular la transacción. En suma, se deben arbitrar mecanismos ágiles para la adopción de acuerdos administrativos que autoricen a los representantes legales de la Administración para allanarse o transigir en sede judicial”.

La edición de 2016 es muy clara:

“La mediación intrajudicial en la jurisdicción contencioso-administrativa tiene unas características y connotaciones propias derivadas, en primer lugar de los sujetos del proceso - la Administración y los sujetos privados - y de su distinta supremacía jurídica.

La vinculación de la Administración al principio de legalidad, puede limitar y llegar a excluir el espacio para encontrar soluciones acordadas. Por ello, las singularidades propias de este orden jurisdiccional exigen modular e interpretar en cada momento los fines que le son propios a la Administración pública, integrando un equilibrio entre el interés general, como finalidad que persigue la Administración, con la buena gobernanza y la necesidad en la sociedad actual de que la Administración se convierta en una administración relacional, que promueva la confianza de los ciudadanos, escuchando y reconociendo sus diferencias, sin olvidar los intereses públicos.

Se trata de crear a través de la mediación una relación diferente entre la Administración y la sociedad, un modo de abordar los conflictos que surjan en el diseño y aplicación de las políticas públicas a través del diálogo y la búsqueda de soluciones satisfactorias para las partes implicadas.

En una primera aproximación, la mediación administrativa se entiende como expresión de la libertad personal y de la justicia como valores superiores de nuestro ordenamiento jurídico, toda vez que está dirigida a interactuar en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos. El principio de disposición y la autonomía de la voluntad presentes en dicha institución coadyuvan a la más adecuada realización de los derechos y deberes fundamentales, habida cuenta de lo prevenido en el art. 10.1 de la Constitución.

Desde otra perspectiva, el control jurisdiccional de las Administraciones Públicas que se atribuye en exclusiva al poder judicial conforme a lo dispuesto en los artículos 106 y 117 de la Constitución, no excluye que los conflictos que surjan entre los ciudadanos puedan ser resueltos por vías diferentes de la jurisdiccional, pudiendo complementarse tal vía con el establecimiento de técnicas compositivas intrajudiciales o extraprocesales no específicamente incardinadas en la función de «juzgar y hacer ejecutar lo juzgado» que contribuyan a la protección jurídica de los derechos de los ciudadanos.

El principio constitucional de reserva de jurisdicción, que imposibilita la atribución al poder ejecutivo de funciones jurisdiccionales, no impide, sin embargo, que la comunidad instituya fórmulas o técnicas, como la mediación, que contribuya a resolver los conflictos que oponen a los ciudadanos con las Administraciones Públicas. La revalorización de la posición institucional del juez contencioso-administrativo exige no solo un adecuado ejercicio de la función jurisdiccional de resolución de las controversias que enfrentan a los ciudadanos con la Administración en un tiempo razonable y dando una respuesta jurídica motivada y de calidad, sino también, su leal compromiso con la aplicación de las técnicas de mediación que propugna el artículo 77 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.                                                                                                          

No obstante, para que la mediación tenga una sustantividad propia en nuestro ordenamiento jurídicoadministrativo y pueda ser utilizada en este ámbito con la garantía y efectividad necesarias, es preciso dotarla de la suficiente autonomía conceptual y operativa frente a otros distintos modelos de mediación, debiendo completarse su materialización con la puesta en marcha de una ley específica de mediación administrativa y contenciosa que atienda a las singularidades que se derivan de la propia dinámica en la que se desenvuelve el Derecho Administrativo y con las directrices necesarias para resolver las dificultades que conlleva utilizar la mediación en un escenario de derecho público en el que existe, a priori, una situación de desigualdad real entre las partes, como consecuencia de la prerrogativa administrativa y la relación general y especial de sujeción en la que se encuentran los sujetos privados frente a la Administración”.

En el ámbito tributario, la aplicación de este precepto permanece prácticamente inédita, no habiendo sido posible localizar ningún antecedente. Por tanto, en el análisis que sigue y que no pretende ser exhaustivo, nos apoyamos en la doctrina administrativista y procesalista que se ha ocupado, con más detalle, de esta cuestión[5].

De las distintas opciones que señalan los párrafos de la Guía, arriba transcritos, queda, al margen de estas líneas, la constituida por la intervención de un tercero mediador en la fase intrajudicial. Y ello, no como petición de principio con carácter absoluto, sino por correspondencia con las coordenadas en las que se han pretendido enmarcar las presentes propuestas: la mayor proximidad posible a las instituciones y bases estructurales del sistema jurídico vigente. La intervención de un tercero mediador en la fase judicial requeriría solventar el problema previo de la identificación, elección, capacitación, control y retribución, lo cual, en el ámbito tributario, plantea unas singularidades no presentes en otros ámbitos. En consecuencia, las consideraciones que siguen se contraen a lo que resulta, estrictamente, de la cobertura y funcionalidad, que ofrece el art. 77 de la LJCA, para alcanzar una terminación del proceso alternativa a la Sentencia, a través de la actuación exclusiva de las partes personadas y el papel conciliador del órgano jurisdiccional.

En primer término parece especialmente importante señalar que no debe incurrirse en el equívoco de identificar conciliación con transacción, lo cual es especialmente relevante dadas las cautelas legales exigidas por la normativa para transigir en relación con los derechos de la Hacienda Pública (art. 7.3 de la LGP)[6].

En este sentido es muy ilustrativo el análisis que realiza, desde la perspectiva procesal, Bremond Triana[7]:

“Para empezar, no es cierto que el artículo 77 LJ98 introduzca como novedad la facultad de transigir en el proceso contencioso-administrativo. Me refiero a que el precepto regula como figura principal una conciliación judicial potestativa o, en su caso, a instancia de parte interesada en un proceso ya iniciado. Es decir, implanta la facultad de que el juez promueva de oficio o a solicitud de parte una posibilidad de acuerdo entre demandante y demandado (y/o codemandados, claro), con este término de conciliación (procesal) y no con el de transacción tratan el repetido artículo las Exposiciones de Motivos del PL95, del PL97 y de la propia LJ98…  Lo que el artículo 77 LJ98 hace es, pues, incluir ex novo una figura – inicialmente ignorada por la LJ56- de naturaleza sustantiva distinta a la transacción que, eso sí, puede conducir, entre otros resultados, a un acuerdo transaccional entre los litigantes, homologable por el juez”.

De ahí, deriva este autor, una consecuencia muy relevante en materia tributaria, dado el condicionante que supone el art. 7.3 de la LGP en cuanto a la transacción de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública: la previsión del art. 77 de la LJCA es sólo una de las posibles consecuencias de la conciliación judicial. Lo cual permite explorar la funcionalidad que puede ofrecer en el ámbito tributario, obviando la premisa de la necesaria modificación imperativa del citado precepto de la LGP para diseñar alguna experiencia piloto.

Frente a la transacción, como manifestación de la autocomposición de las partes para la solución del conflicto, la conciliación no es, como sigue exponiendo este autor, un acto de resultado, sino una actividad que se desarrolla en el tiempo y cuyo resultado puede ser la transacción, sí, pero también otras formas de solucionar el conflicto:

“En efecto la conciliación no es en sí, ni toma como base, un negocio bilateral y oneroso, ni desemboca necesariamente en un negocio de tales características, sino que puede provocar, por qué no, el abandono unilateral y gratuito ya de la pretensión, ya de la resistencia, porque concurra cualquier motivo de desinterés o inconveniencia en proseguir el recurso[8]”

El autor al que seguimos formula unas conclusiones especialmente operativas para intentar alguna experiencia que no requiera, ab initio, de modificaciones normativas de tanto calado como una reforma del art. 7.3 de la LGP o del propio art. 77 de la LJCA. Y sin requerir, tampoco, la intervención de terceros mediadores ajenos a las partes y al Juez. Sintéticamente estas conclusiones son:

a) No cabe equiparar al vehículo (o piloto, si es que el Tribunal propone la avenencia de oficio) con la carga que transporta.

b) Es decir, los apartados 1 y 2 del art. 77 de la LJCA expresan que, fruto de la conciliación, podrá existir un acuerdo que desembocará:

- Bien en una transacción judicial,

- Bien en una transacción extrajudicial que dé pie al desistimiento o, asimismo, a una constatación de que la pretensión ha sido reconocida y de que procede la satisfacción extraprocesal.

- O de que, por cualquier otro motivo, una de las partes abandona su postura de manera unilateral.

El mecanismo del art. 77 de la LJCA es una conciliación potestativa, cuyo motor se centra en la labor intermediadora del Juez. En sus dos primeros apartados se recoge un intento de conciliación que puede ser, de un lado, propiciado por el Juez de oficio. De otro, facilitado por este último, a solicitud de parte, mediante la transmisión activa de una propuesta a los adversarios en juicio. En este caso el Juez es comunicador o transmisor de una propuesta unilateral, pero que es previamente examinada por él.

Como señala el autor de referencia en esta cuestión[9], en la transacción típica, judicial o extra-judicial, la propuesta de homologación del acuerdo o de desistimiento bilateral es aportada y elevada por ambas partes al Juez, que actúa sólo a posteriori. En estos casos existe ya un acuerdo consensuado, un contrato cerrado y definitivo por ambas partes, sin fase previa de intervención judicial. Frente a esta situación de “pasividad” del órgano judicial, el cauce previsto en el art. 77 de la LJCA se corresponde con la siguiente secuencia:

a) El Tribunal propone una solución suya a ambas partes o comunica la propia de una parte a la otra (art. 77.1).

b) El intento provoca o no la suspensión del proceso (art. 77.2).

c) Si las partes aceptan el acuerdo del Tribunal o el propuesto por una de ellas, con los matices a que haya dado lugar la negociación, aquél, en su caso, lo homologa y dicta auto de terminación (art. 77.3).

Esta concepción de la conciliación judicial, como un vehículo que permite concluir en una transacción auténtica, pero también en otro tipo de acuerdo bilateral pero sin contraprestaciones recíprocas, permite una exploración de las posibilidades que ofrece el impulso del art. 77 de la LJCA en el ámbito tributario. En primer lugar, en aquello que, estrictamente, supone una transacción: plantear la conveniencia de aliviar los condicionantes del art. 7.3 de la LGP y el régimen de autorizaciones para la transacción. En esta línea se hallan las prospectivas recomendadas en la repetida Guía del CGPJ. La transacción tiene como rasgo fundamental el de reciprocidad de contraprestaciones, aunque no sea necesaria la equivalencia en cuanto a su alcance cuantitativo ni cualitativo, de ahí el régimen de cautelas establecido en el art. 7.3 de la LGP.

En segundo lugar y más allá de la transacción según esta concepción y régimen jurídico, la propia LGT estableció el ámbito material de aplicación de las actas con acuerdo, cuya suscripción no supone la sujeción al art. 7.3 de la LGP. De tal modo que esa dinámica de sucesivo desenvolvimiento de los mecanismos intra-procedimentales a lo largo de las distintas fases del litigio o la incertidumbre, que fundamenta el hilo conductor de las propuestas aquí planteadas, permitiría la inserción, en la vía económico-administrativa, del trámite y mecanismo más arriba propuesto y, en sucesión de continuidad, el aprovechamiento de las posibilidades que ofrece el art. 77 de la LJCA para encauzar una nueva oportunidad para alcanzar un acuerdo.

De hecho, este último precepto menciona la posibilidad de alcanzar un acuerdo que implique o ponga fin a la controversia, sin exigencia de la reciprocidad típica de la transacción. Quizá la naturaleza en la que mejor encaja la configuración de las actas con acuerdo en el art. 155 LGT, es la de la categoría de los negocios de fijación, no expresamente recogida como un contrato típico en el Código Civil, y que consiste en aquel negocio jurídico por el que las partes buscan verificar, delimitar o determinar, de común acuerdo, una situación, de hecho o de derecho, incierta. Es decir, su objetivo consiste en eliminar la incertidumbre con efectos declarativos, mientras que la transacción, en sentido propio, presenta efectos constitutivos, o, al menos, modificativos, de la relación jurídica original. Dentro de este tipo de acuerdos de fijación se suelen incluir la mayoría de los de cuantificación pecuniaria, como por ejemplo el convenio expropiatorio.

El elemento típico de incertidumbre, que presentan, como denominador común, los supuestos que habilitan para la extensión de un acta con acuerdo, encaja, esencialmente, con estas notas, de tal modo que podría ensayarse la operatividad del art. 77 de la LJCA sin requerir modificaciones del contexto normativo vigente para alcanzar, intra-judicialmente, sus efectos típicos sobre la firmeza de la resolución y el pago de las deudas.

Por último, resultado del trámite de conciliación, también podría ser el desistimiento o allanamiento, total o parcial, de una de las partes.

Naturalmente, a todo lo anterior podría objetarse que, en una fase tan avanzada del conflicto y cercana la Sentencia, escaso avance podrían suponer las anteriores formas de terminación del proceso. Sin embargo, no deben olvidarse algunos factores que pueden incidir en el aprovechamiento de este mecanismo en fase judicial, desde una óptica en términos de eficacia y eficiencia.

En primer término, no se olvide la incidencia que presenta, en la actualidad, el régimen de tasas judiciales y costas sobre la posición jurídica de las partes, y que difiere según cuáles sean los modos de terminación del proceso.

En segundo término, tampoco puede olvidarse la incidencia, en términos recaudatorios, que supone una agilización de la pendencia, de la que deriva la consolidación de la firmeza de la situación jurídica, en orden a su impacto sobre la ejecutividad de los actos de los que resultan las obligaciones de pago de las deudas tributarias. Desde la posición del obligado tributario, la conexión entre obligaciones tributarias, y, en ocasiones, derechos a obtener devoluciones, también se vería positivamente afectada por una pronta firmeza que permita regularizar el conjunto de su situación tributaria.

A lo anterior se suman, ya desde una perspectiva socio-jurídica, los efectos más arriba señalados en torno a la atribución de una nueva legitimidad a la actuación administrativa, derivada del paulatino avance de los modos alternativos de resolución de litigios entre Autoridades administrativas y los ciudadanos[10].

Ahora bien, asumido que el contexto normativo vigente ofrece cobertura para impulsar, en el ámbito tributario, el art. 77 de la LJCA, como opción hasta el momento inexplorada prácticamente, procede detenerse en un análisis de los factores que pueden condicionar, positiva y negativamente, su practicabilidad. Dada la ausencia de experiencia de aplicación de este precepto en materia tributaria, resulta ineludible acudir a la exploración de cuál ha sido su recorrido en otros ámbitos.

En combinación con ello, adquiere especial importancia la consideración de los aspectos de especial impacto en la cultura organizacional en nuestro ámbito, así como, de nuevo, en unas prácticas tradicionales de actuación de la Administración aplicadora del tributo, con escasa permeabilidad, seguimiento y reconsideración de sus pretensiones en fase judicial.

Ciertamente, una de las disfunciones, que también puede detectarse en España, se concreta en señalar la excesiva rigidez advertida en este sentido, lo cual concluye en una práctica de defensa generalizada de los actos recurridos por parte de la representación de las Administraciones tributarias, a través de sus servicios jurídicos, sin que se reconsidere o reformule, total o parcialmente, sus pretensiones iniciales a la vista del desenvolvimiento del litigio en sus distintas fases.

Tampoco puede olvidarse la incidencia que, en buena lógica, debiera presentar, en este punto, la interacción entre obligaciones conexas. En efecto, la situación tributaria del obligado tributario, y los correlativos derechos y/o obligaciones de la Administración, puede no quedar reducida a lo que estrictamente se corresponde con el objeto procesal del recurso pendiente, de tal modo que una consideración integral de dicha situación, como consecuencia del acercamiento de las posiciones de las partes en otros procedimientos - por ejemplo a través de los distintos mecanismos previamente sugeridos tanto en fase de aplicación como de revisión administrativa- no debería suponer, en todo caso, el mantenimiento a ultranza de los actos recurridos, cerrando cualquier opción de modificación ulterior en el seno del proceso.

En cuanto a los factores subjetivos que pudieran incidir, como más arriba se señalaba, la introducción de un mediador tercero independiente supondría una mayor distorsión de las instituciones hasta el momento consolidadas en nuestro sistema, comprometiendo, en mayor medida, su aceptabilidad como hipótesis de partida. Por ello, como repetidamente se ha venido señalando, nos ubicamos en las coordenadas que ofrece ya el sistema “desde dentro”, de tal modo que el análisis de la dinámica subjetiva de las actuaciones que tienen cabida, al amparo del art. 77 de la LJCA, presenta esta mayor factibilidad ab initio. Resulta claro, en la normativa vigente, que el Juez o Tribunal conciliador ha de ser el competente para conocer de la cuestión y la cuantía litigiosa. Y ello sin perjuicio de que, a la vista de lo previsto en otros ordenamientos, una de las críticas que, en ocasiones, se opone al éxito de este precepto, es, precisamente, esa concentración de competencias. Lo cierto es que, de partida, resulta lo más conservador y conciliable con la estructura y principios de la tradición de nuestro proceso contencioso-administrativo.

Al mismo tiempo y desde una perspectiva procesal, es posible señalar los obstáculos o disfunciones normativas que, hasta el momento, han sido advertidos por la doctrina especializada, como factores que coadyuvan negativamente al éxito de su aplicación.

La experiencia demuestra que la aplicación del art. 77 de la LJCA ha sido escasa, también al margen del ámbito tributario. Los estudios sobre el tema señalan algunos factores que pueden estar condicionando este escaso éxito, de lo cual pueden extraerse las líneas maestras para su superación:

a) La propia cultura de actuación y disposición judicial para asumir el papel activo conciliador que exige la aplicación de este mecanismo. Sobre este elemento únicamente pueden incidir decisiones institucionales en el seno del poder judicial que, como muestra la Guía tantas veces citada, explicite la voluntad de asumir las tendencias internacionales y comunitarias en esta materia, y el diseño de protocolos de actuación de experiencias piloto que permita evaluar las posibilidades de asignación de recursos humanos y los estímulos para incrementar la finalización de la pendencia antes de la Sentencia.

Uno de los factores culturales que, en este sentido, viene siendo señalado es una especial sensibilidad de los órganos judiciales para evitar dar la sensación de que se viene prejuzgando el resultado que tendría el pleito, resuelto mediante Sentencia, pues, obviamente, puede darse el caso de que el intento conciliador no tenga éxito y sea necesario agotar el proceso.

El auténtico avance que supone este precepto, en el contexto general internacional de impulso de nuevos modos de resolución de conflictos entre Autoridades administrativas y ciudadanos, se centra, no materialmente en la transacción y como uno de los posibles resultados de este trámite, sino en la atribución de una posición activa al órgano judicial, lo cual, ciertamente, choca contra el lastre de hábitos ya consolidados y con una importante carga de trabajo que dificulta esta nueva concepción del proceso contencioso-administrativo[11].

Resultaría excesivamente ilusorio y ambicioso pretender una generalización de la aplicación de este precepto sobre todo el espectro de litigios tributarios, pero, una experiencia de delimitación de un perímetro susceptible de ensayo por sus características materiales, permitiría evaluar los resultados de este protocolo de actuación, del mismo modo que viene haciéndose en otras experiencias judiciales de implantación de la mediación mediante terceros.

Lo que se evidencia, como elemento que adquiere protagonismo en esta posible experiencia, es lo mismo que se ha advertido en las propuestas antes formuladas, ubicadas a lo largo de las distintas fases del ciclo de interpretación y aplicación de las normas tributarias: el necesario incremento de la oralidad, inmediación y flexibilidad en el desarrollo de estos trámites que, en definitiva, suponen el traslado de la axiología de los ADR a nuestro sistema jurídico.

Sin embargo, en cuanto a estos factores de cultura organizacional que inciden en la practicabilidad de este mecanismo, no debe olvidarse que, también, junto a la disposición y clima judicial, se suma el mismo elemento que, transversalmente, recorre todas las fases previamente analizadas en relación con otras propuestas: el necesario giro hacia una idiosincrasia propicia al acuerdo y solución del conflicto por parte de la Administración a la que, muy mayoritariamente -es forzoso reconocerlo- se achaca una actitud remisa a reconocer errores o a abandonar su posición inicial de supremacía. Los particulares confían, en muy escasa medida, en poder llegar a un acuerdo o convenio que cierre el proceso anticipadamente, por lo que no se tiene una visión de utilidad real por parte del Juez, ni de las partes recurrentes, a la hora de acudir a este trámite potestativo conciliador. De tal modo que, de facto, termina por concluirse su escasa utilidad para evitar la dilación del proceso.

En este punto no puede sino volver a insistirse en uno de los elementos colaterales, que recorren todas las reflexiones y variantes propuestas: la necesidad de impulsar un cambio cultural tanto en Administración tributaria como en los contribuyentes, a través de sus respectivos programas formativos y educativos. La misma reflexión, en cuanto a la incorporación de las habilidades blandas en los programas de formación, se encuentra en los distintos documentos programáticos elaborados por el CGPJ que se vienen citando.

c) Ahora bien, sin perjuicio de poder arrancarse con alguna experiencia de ensayo ubicada en el contexto normativo vigente, es cierto que hay algunos condicionantes legales cuya revisión no parece prescindible a corto plazo, si se quiere apostar por el impulso a esta fórmula conciliadora.

En primer lugar y además de lo establecido en la LGP para la transacción en sentido estricto, el art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas (en adelante, LAJ), también supone un grado, muy notable, de rigidez en el otorgamiento de autorización para la disposición de acción procesal, incluso en supuestos que no suponen transigir en sentido propio[12]. Ello condiciona, negativamente, las posibilidades de concluir el proceso, por ejemplo, con un acuerdo conciliatorio parcial que permita finalizarlo respecto de alguna pretensión individualizada y/o litigante.

En segundo lugar, la propia ubicación del art. 77 de la LJCA, entre los modos de terminación del proceso, ayuda muy poco. Esta ubicación sistemática supone la inserción de este trámite potestativo conciliatorio con posterioridad a la demanda y contestación, y antes de la Sentencia. Demasiado tarde y poco concordante con la auténtica naturaleza del trámite. Tal y como propone, de lege ferenda, Bermond Triana[13], “el lugar natural de la comparecencia o audiencia previa no puede ser el de la sección 9ª, dedicada a los modos anormales de terminación anormal, al no ser el intento de conciliación uno de tales modos. El trámite en su origen es un paso intermedio entre la fijación de las posiciones de ambas partes y, caso de no cerrar el litigio, la apertura de la decisiva instancia de prueba y conclusiones antes del juicio material expresado en la sentencia. Así pues, de mantenerse, tendría que ubicarse en la sección 5ª o inmediatamente antes de la 6ª, destinada a la prueba, del mismo capítulo I del Título IV”.

En tercer lugar, otro condicionante normativo - especialmente relevante en relación con los grandes conflictos tributarios pendientes en los que, en gran medida, se ubica el ámbito material de las zonas de incertidumbre susceptibles de zanjarse mediante el acuerdo previamente no alcanzado en los procedimientos de inspección como consecuencia de una aplicación del art. 155 de la LGT inicialmente muy tímida- , radica en la actual restricción de esta conciliación potestativa a la primera o única instancia.

Esta exclusión, del intento conciliador en los recursos de casación, ha sido examinada, y resuelta, con un cambio de criterio al resolver el recurso de súplica, por el Auto del Tribunal Supremo de 7 de abril de 2003 (Rec. 1197/2000):

“FUNDAMENTO DE DERECHO UNICO.- La cuestión planteada, en torno a la admisibilidad o inadmisibilidad, ya en el trámite del recurso de casación, de lo que las partes denominan "terminación transaccional", puede resolverse en sentido afirmativo partiendo de la base de que el art. 77 de la Ley de esta Jurisdicción aunque referido a los procedimientos en primera o única instancia entre otros modos de terminación del procedimiento puede entenderse aplicable cuando, como aquí, se halla en trámite de recurso de casación, si se tiene en cuenta que, en definitiva, significa la transacción un "acuerdo que implique la desaparición de la controversia", conforme al apartado 3 de dicho precepto, que es lo que aquí sucede, pudiendo también argumentarse que, en vista del carácter supletorio de la Ley de Enjuiciamiento Civil, a tenor de la Disposición Final 1ª de la Ley 29/98, de 13 de Julio, y del art. 4 de la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil, nada puede obstarse para que, en efecto, se admita aquí la terminación transaccional, prevista en el art. 19 de esta última Ley, conforme al que, en el apartado 1 de dicho precepto se establece un criterio general favorable en torno a las facultades de los litigantes para disponer del objeto del juicio, y a que, en concreto, se alude a la facultad de transigir sobre lo que sea objeto del mismo, mientras que en sus apartados 2 y 3 claramente se refiere a la transacción judicial, y a que ésta, al igual que los otros actos, pueden realizarse en cualquier momento de la primera instancia o de los recursos o de la ejecución de sentencia, de modo que procede estimar el recurso de súplica interpuesto contra la providencia en que, por parte de esta Sala, se adoptaba otra posición, dejando ésta sin efecto y aprobando y homologando la transacción de que se trata, puesto que la Ley no la prohibe, y en vista de que lo acordado no es manifiestamente contrario al Ordenamiento Jurídico ni lesivo del interés público y de terceros, ni versa sobre materias que, como las recogidas en los arts. 1810 y siguientes del Código Civil, exigirían algún requisito específico o no fueran susceptibles de transacción”.

En consecuencia y en virtud de esta interpretación, podría solventarse, inicialmente, el condicionante que supone la limitación del ámbito de aplicación del art. 77 de la LJCA a la primera o única instancia, en una hipotética experiencia de ensayo de su virtualidad en los recursos de casación, sin requerir, ineludiblemente, una modificación normativa previa que lo explicite.

En cuarto lugar, tampoco el régimen de la suspensión establecido en el art. 77.2 de la LJCA, según el cual el intento de conciliación no suspenderá el curso de las actuaciones salvo acuerdo entre las partes, parece el más adecuado, dado el régimen de autorizaciones necesario en el ámbito de la Hacienda Pública, según lo dispuesto en los preceptos de la LGP y LAJ, previamente señalados. En una perspectiva de lege ferenda, lo óptimo, para imprimir auténtica virtualidad a este mecanismo, pasaría por una combinación entre el efecto suspensivo, como regla general, y un alivio, o aligeramiento, en el orden competencial, de este régimen de autorizaciones con la finalidad de no suponer una muralla regulatoria y temporal para los intentos conciliatorios.

A ello, a su vez, debería sumarse un ajuste técnico de índole procesal, dado que la dinámica actual no facilita la posición de las partes: sin perjuicio de imprimir oralidad en la fase conciliadora, lo cierto es que un previo conocimiento por aquéllas de cuál es la propuesta que una de ellas ha elevado al Juez, o cuáles son los puntos fijados para el impulso de oficio de la conciliación, facilitaría, en mayor medida, el éxito de este trámite, máxime teniendo en cuenta el régimen de autorización que necesita cumplir la representación de la Administración.

Por último y como cuestión más relevante, quizá, en atención a la finalidad de introducir certeza definitiva en las relaciones jurídico-tributarias -con los efectos positivos sobre los intereses generales y particulares tantas veces señalados (seguridad jurídica, competitividad, aseguramiento e ingreso de las deudas tributarias o atribución de legitimidad a la actuación pública)-, el gran problema radica en lo que, de nuevo de forma muy visible, expresa el autor que se viene siguiendo: “desde un punto de vista teleológico, si la transacción judicial no conllevara cosa juzgada ¿qué razón de ser tendría? Siendo un modo reconocido de disposición bilateral del proceso y de terminación anormal y anticipada del mismo como los restantes, más allá del contrato de origen, ¿es posible que haya sido concebido para ser un parche provisional, generador de incertidumbre y posible origen de nuevos y sucesivos pleitos” [14].

Este último condicionante es el que puede tomarse para hacer una reflexión de cierre. Sin pretender realizar aquí el completo y complejo desarrollo que exigiría concluir cuáles son los efectos procesales inherentes a los distintos resultados y que, según lo previamente expuesto, pueden canalizarse a través de la conciliación establecida en el art. 77 de la LJCA, lo cierto es que su inserción, en una estrategia global de litigiosidad tributaria, supone una lógica de encadenamiento de sucesivos mecanismos, de implementación a lo largo de las distintas fases del ciclo, tendente a anticipar el fin de la pendencia de los conflictos de modo definitivo. De tal modo que, sin perjuicio de los distintos ajustes técnicos requeridos, parece congruente sostener la necesidad de articular la misma línea de efectos que, en su momento, inspiró la introducción de las actas con acuerdo en el art. 155 de la LGT: la firmeza derivada del cierre de las vías de revisión salvo supuestos excepcionales[15]. Sólo con ello se consiguen los objetivos pretendidos.

Por tanto, una prospectiva prudente podría ser, en línea con la propuesta formulada, más atrás, respecto al ámbito, resultado y efectos de una equivalente conciliación en vía económico-administrativa, comenzar por analizar la viabilidad de una experiencia de conciliación potestativa ofrecida en los recursos pendientes en los que pueda apreciarse la concurrencia de los presupuestos previstos en dicho art. 155 de la LGT.

Como se viene repitiendo, la configuración de las actas con acuerdo en la LGT no supone su inserción en la transacción auténtica, que exige las limitaciones y autorizaciones previstas en la LGP, de tal modo que no sería necesario comenzar ni por una reformulación normativa del ámbito de la transacción en sentido propio en materia tributaria, ni por la modificación, en este punto, de la LGP.

Manteniéndose, dentro del ámbito material del art. 155 de la LGT, podría ser posible, al igual que en vía económico-administrativa, canalizar, a través del art. 77 de la LJCA, la posible suscripción de un acuerdo o convenio que evite pendencias posteriores, mediante una reformulación de las pretensiones iniciales de las partes.

Asumiendo que se acepta la irrevocabilidad del acuerdo alcanzado, y dado que, en el orden de lege data, ciertamente la LJCA no es explícita este punto, una solución de partida podría ser la propuesta en el ámbito económico-administrativo: el desistimiento del recurrente caso de aceptarse el acuerdo alcanzado en el trámite de conciliación judicial, con la consiguiente obligación de pago y firmeza de la situación.

Dentro de estos parámetros no resulta imposible intentar una experiencia de partida, con la finalidad de evaluar sus resultados, sin necesidad de acometer modificaciones normativas, siempre que se asuma la voluntad de imprimir la mayor celeridad posible al cumplimiento de lo establecido en el art. 7.3 de la LAJ, dado que una modificación parcial del acto recurrido, como base del acuerdo que daría lugar al desistimiento del recurrente, puede ser entendido como acto de disposición de la acción procesal.

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