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RETENCIONES

La aplicación errónea del tipo en las retenciones de trabajo personal

Por D. Carlos David Delgado Sancho

Inspector de Hacienda del Estado

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La posición del empleador es ambivalente: por un lado, es deudor del rendimiento del trabajo personal; por otro, es deudor a la Hacienda Pública de las retenciones que practica -o debió practicar- a sus trabajadores. Esta posición del retenedor presupone que, en primer lugar, la capacidad económica la tiene el trabajador, y, en segundo lugar, que es un colaborador de la Hacienda Pública. De hecho, un colaborador muy cualificado, ya que la mayoría de los ingresos tributarios provienen de esta vía, y ello sin olvidar que este mecanismo de “anticipar” impuestos posibilita a la Hacienda Pública un control importantísimo de los respectivos tributos, siendo un instrumento de política económica muy cualificado.

El retenedor -carente de capacidad económica y colaborador cualificado de la Hacienda Pública- no es ni contribuyente, ni sustituto, sino obligado tributario a practicar determinados pagos a cuenta y a ingresarlos en el Tesoro, así como a cumplir ciertas obligaciones formales; pero, en ningún caso, podemos hablar de un “Impuesto de Retenciones” ya que no se realiza ningún Hecho Imponible, y siendo esto así, sería incorrecto aplicar al sistema de retenciones la mecánica propia de los tributos, es decir, si no hay Hecho Imponible no hay devengo ni obligación tributaria principal, tampoco Base Imponible o tipo de gravamen. Al contrario, cuando nos referimos al sistema de retenciones hablamos de tipo de retención, base de retención, obligación de realizar pagos a cuenta, etc.

La Ley 58/2003, General Tributaria, ha recogido el esquema antes presentado, estableciendo en su artículo 23, apartado 1, que: “La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta”. Añadiendo el citado precepto, que: “Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal”.

En los últimos tiempos se ha complicado excesivamente el cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta del trabajo personal, llegando a establecerse con dos decimales, ampliando las rentas susceptibles de retención, incrementando los tipos, practicando regularizaciones, y, en definitiva, personalizando el porcentaje de retención en función de una serie de circunstancias económicas, personales y familiares del trabajador, con un claro desplazamiento de las labores de gestión del Impuesto que grava la Renta de las Personas Físicas al empleador, si bien como después veremos también el trabajador viene obligado a comunicar determinados datos a su pagador.

Recientemente el Tribunal Supremo -sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo y 22 de octubre de 2008, etc.- ha establecido que es improcedente exigir al empleador las cantidades no retenidas si el contribuyente ha ingresado la cuota principal. También lo ha entendido así el TEAC en su resolución de fecha 3 de abril de 2008 y demás concordantes, con los efectos expansivos que proclama el artículo 239.7 de la LGT. En estos casos se produce un diferimiento del IRPF, lo que permite a la Hacienda Pública liquidar intereses de demora al retenedor y, en el supuesto de que aprecie culpabilidad, incoar el oportuno expediente sancionador. El Tribunal Supremo consideró que las retenciones de trabajo personal no sólo son una obligación autónoma respecto de la obligación principal, sino también un pago a cuenta de esta última, ponderando ambas circunstancias. La solución parece bastante equitativa ya que en caso contrario se produciría un enriquecimiento indebido de la Hacienda Pública, recaudando dos veces el Impuesto que grava la renta del trabajador: primero, en sede del retenedor exigiéndole, vía actas de Inspección, las diferencias no ingresadas; segundo, en sede del trabajador, cuando presenta su declaración de renta.

Con anterioridad a la jurisprudencia sentada por el Tribunal Supremo, el retenedor podía recuperar las cuotas regularizadas por la Inspección, si bien utilizando un procedimiento realmente tortuoso y que necesariamente exigía la colaboración del trabajador: primero, debía expedir un nuevo certificado al trabajador donde constasen las mayores retenciones regularizadas por la Inspección; segundo, el trabajador debía presentar una declaración complementaria de su Impuesto sobre la Renta; y tercero, el trabajador debía entregar al retenedor la devolución efectuada por la Hacienda Pública. Este mecanismo quebraba cuando el trabajador se deducía de la cuota la retención que debió ser practicada, ya que el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, dispuso que “(…) Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida”, si bien aclaraba que “En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas.”. Este precepto supuso la desaparición de la “elevación al íntegro” y cuando lo aplica el trabajador en su declaración de renta, la Hacienda Pública se dirige directamente al retenedor.

En la relación jurídico-tributaria que surge entre el retenedor, el retenido y la Hacienda Pública, la posición más favorable está, sin ningún género de dudas, del lado de la Hacienda Pública, ya que puede ejercer su potestad sancionadora tanto respecto del trabajador como del empresario. El trabajador, si ha actuado con culpa o negligencia, puede incurrir en la infracción tipificada en el artículo 205 de la LGT, consistente en “(…) no comunicar datos o comunicar datos falsos, incompletos o inexactos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando se deriven de ello retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes.”, lo que acarrearía dos consecuencias: en primer lugar, sólo se podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas; en segundo lugar, la Hacienda Pública no se podrá dirigir contra el retenedor para reclamarle las retenciones dejadas de ingresar ya que el empleador retuvo con arreglo a Derecho tomando en consideración los datos suministrados por el trabajador. El empleador, si no retiene o retiene a un tipo inferior al legalmente establecido, incurrirá en la infracción tipificada en el artículo 191 de la LGT, lo que plantea las siguientes cuestiones.

I. La infracción tipificada en el artículo 191.1 sólo hace referencia a dejar de ingresar tributos, es decir, según el artículo 2.2 de la LGT, tasas, contribuciones especiales e impuestos, lo que significa que el ilícito tributario consistente en dejar de ingresar retenciones no está tipificado aunque sí sancionado. En efecto, el precepto citado en primer término tipifica la infracción en los siguientes términos: “1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo (…)”. Estamos, por tanto, ante una deficiencia técnica que a tenor del artículo 12.2 de la propia LGT nunca debe perjudicar al obligado tributario por el principio de presunción de inocencia.

II. El retenedor sí podría cometer un delito contra la Hacienda Pública, siempre y cuando incurra en dolo y la cuota supere 120.000 euros, pues el artículo 305 del Código penal prevé expresamente este supuesto, al tipificar como delito fiscal la elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie.

III. La vulneración del principio de tipicidad sólo afecta a la infracción por dejar de ingresar retenciones o ingresos a cuenta, ya que las sanciones están correctamente tipificadas en el artículo 191 de la LGT. El principio de tipicidad, que debe interpretarse de forma restrictiva, supone que la norma ha de fijar de forma concreta y precisa la conducta ilícita y la sanción correspondiente, con exclusión de las cláusulas abiertas e indeterminadas, y la prohibición de la analogía “in malam partem” o “in peius” a las citadas normas sancionadoras. En definitiva, para que la Administración pueda sancionar a un obligado tributario deben cumplirse tres requisitos: que estemos en presencia de un ilícito tributario, que dicho ilícito sea tipificado como infracción y que a esa infracción le corresponda una sanción.

IV. El principio de proporcionalidad presupone que debe haber una adecuación entre el ilícito cometido y la infracción, así como entre la infracción y la sanción. También incumple el artículo 191 de la LGT este principio ya que la sanción por dejar de ingresar retenciones o ingresos a cuenta en ningún caso puede ser leve, cuando la realidad nos muestra que hay situaciones en que el retenedor ha incurrido en una negligencia levísima, así por ejemplo, empresas con plantillas de miles de trabajadores con multitud de tipos de contratos, en las cuales probablemente surgirán pequeñas diferencias entre lo ingresado por el retenedor y lo calculado por la Administración.

V. Ni la infracción por dejar de ingresar retenciones o ingresos a cuenta, ni las correspondientes sanciones, graves o muy graves, distinguen entre el supuesto de falta total de ingreso de las retenciones del de error en la aplicación del tipo, pues al ser conductas tan diferentes deberían sancionarse de forma también diferente. Por otra parte, sería deseable que se estableciese un mínimo no sancionable, pues como reiteradamente hemos expuesto la complejidad en el cálculo del tipo conlleva que surjan pequeñas diferencias.

VI. Calificar una infracción de grave o muy grave en función de un porcentaje presupone admitir el error de salto vulnerando con ello el principio de proporcionalidad. Así, por ejemplo, un contribuyente que hubiera dejado de ingresar retenciones por importe de 6.000 euros, si las practicadas y no ingresadas ascienden a 3.000 euros, la infracción se califica de grave, con multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento; pero si las practicadas y no ingresadas ascienden a 3.001 euros, la infracción deviene en muy grave con multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento, es decir, 1 euro de más en el numerador duplica la sanción, lo cual simple y llanamente es irracional.

VII. La complejidad del cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta y los medios materiales y personales que emplean las empresas en su papel de recaudadores al servicio de la Hacienda Pública, mal se avienen con la posible culpa o negligencia de los retenedores, requisito imprescindible que debe acreditar la Administración para incoar el expediente sancionador. Ya hemos dicho que las retenciones, desde la óptica del retenedor, no son tributos y que el retenedor no es el titular de la capacidad económica. La Constitución en su artículo 31.1 vincula la potestad tributaria con la capacidad económica, pero deberíamos preguntarnos si se puede sancionar a un obligado tributario que carece de capacidad económica.

VIII. El esquema sancionador de la LGT grosso modo equipara las infracciones leves con la simple negligencia, las graves con la culpa y las muy graves con el dolo, o dicho de otra forma, estamos en presencia de una infracción grave cuando ha habido ocultación por parte del contribuyente, el cual si ha utilizado medios fraudulentos (anomalías sustanciales en la contabilidad, facturas falsas o utilización de personas interpuestas) habrá incurrido en una infracción muy grave. Nada de esto es trasladable al ámbito de las retenciones e ingresos a cuenta, estableciendo el propio artículo 191.4 de la LGT que: “La infracción también será muy grave, aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, cuando se hubieran dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción”.



Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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