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BENEFICIOS FISCALES

Consideraciones sobre las aportaciones de servicios profesionales y trabajo voluntario a las fundaciones que gocen de los beneficios fiscales de la Ley 49/2002

Por D. Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado

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Consideraciones generales.

Las fundaciones aparecen citadas expresamente como una de las entidades que gozan del régimen fiscal “especialísimo” regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE de 24 de diciembre).

Las razones que sustentan este régimen fiscal especialísimo, entendemos que, en el caso de las fundaciones, son dobles, por un lado, de carácter subjetivo, pues no puede existir en nuestro Derecho una fundación que no responda a un “interés general”, tal y como expresamente manifiesta el artículo 34.1 de nuestra Carta Magna, auténtico derecho de los ciudadanos españoles.

Esta naturaleza de afección de la figura de la fundación a un “interés general” es propia también de su Ley sustantiva, la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE de 27 de diciembre), al configurar el patrimonio que las sustenta de manera indisponible e irreversible con la realización de tales fines.

Por otra parte, el elemento objetivo que justifica la concesión de beneficios fiscales en atención a un objetivo constitucional superior al de la generalidad de la imposición (argumento ex artículo 2.1, segundo párrafo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; en adelante, LGT/2003), es que los negocios jurídicos beneficiados por la citada Ley 49/2002 o de “mecenazgo”, requieran su destino a ese fin general, o de “(…) participación privada en la realización de actividades de interés general”, artículo 1.1, segundo párrafo, “in fine”, Ley 49/2002.

Por lo tanto, una entidad, la fundación que, por naturaleza, esencia y finalidad jurídica debe destinar su patrimonio y rentas al interés general de la sociedad, recibe beneficios fiscales por parte de la “participación privada”, cuando las aportaciones que fluyen del sector privado hacia este componente paradigmático del llamado “Tercer Sector”, contribuyen directamente a la realización de tales fines, desarrollados, de manera enunciativa, ejemplar y no limitativa en el artículo 3.1 de la Ley 49/2002.

Podríamos, incluso, afirmar que es en las fundaciones (salvo, lógicamente, las que no cumplan con la legalidad o se constituyan con propósito torticero) donde se produce una perfecta identidad entre el sujeto del mecenazgo, insito a su propia naturaleza y los fines del mecenazgo, pues es contrario a la sustancia de la fundación y dejaría de serlo, en caso de no cumplirlos, la realización por las fundaciones de fines que no sean de “interés general” y las aportaciones privadas, ya que ninguna de las realizadas a las fundaciones puede responder a un interés particular.

Anótese, por último, que ninguno de los aspectos anteriores discrimina según el negocio jurídico de la aportación privada a la “realización de actividades de interés general”, siempre que responda a tales fines y se dedique a las entidades que, por su naturaleza o finalidad, cumplen axiomáticamente tal objetivo, en principio, las citadas en el artículo 16 de la Ley 49/2002 y en varias disposiciones adicionales de la misma.


Los negocios jurídicos que gozan del beneficio fiscal del mecenazgo

Este aspecto objetivo del mencionado régimen fiscal especialísimo aparece regulado en el artículo 17 de la precitada Ley 49/2002.

La lectura de los negocios jurídicos que dan derecho a los beneficios fiscales del “mecenazgo”: donativos y donaciones dinerarias de bienes y derechos, cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación futura; donativos y donaciones de bienes que formen parten del Patrimonio Histórico Español, etc.; revela, a nuestro entender:

  • Que lo importante, lo que cualifica este tipo de negocios jurídicos para gozar de este incentivo fiscal, no es la naturaleza de la aportación, la cual puede ser de bienes o derechos, en general; sino el carácter no lucrativo o por un valor inferior al de mercado de la misma.
  • Que existe una gran variedad de operaciones que dan derecho al beneficio fiscal.
  • Que el legislador da entrada a elementos inmateriales, propios de una sociedad moderna, donde el intelecto ha sustituido al músculo; como sucede con el reconocimiento expreso, dentro de tal elenco de operaciones beneficiadas, de las donaciones de derechos y la constitución de derechos reales de usufructo.
  • Que lo esencial, para que las donaciones y negocios asimilados puedan gozar de tales beneficios, es que sean “(…) irrevocables, puros y simples (…)”; no el tipo de bien que se dona o la naturaleza de lo donado: bienes, derechos o, en principio, servicios.


El rechazo de las donaciones de trabajo o servicios y su crítica.

Ahora bien, la DGT, como sucedía también en la normativa anteriormente vigente relativa a la Ley del Mecenazgo (Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de incentivos fiscales a la participación privada en actividades de interés general), ha rechazado expresamente que gocen de este incentivo fiscal las donaciones de puro trabajo o de servicios.

Se cita, como ejemplo, la consulta de la DGT de 5 de mayo de 1997.

El fundamento legal de esta posición doctrinal es que la lista de negocios jurídicos que dan derecho al mecenazgo del artículo 17 de la Ley 49/2002 es cerrada, que la letra a) de este artículo sólo se refiere expresamente a “…los donativos y donaciones dinerarios de bienes o derechos”; la interpretación estricta de todo incentivo fiscal, de acuerdo con el artículo 14 LGT/2003; así como el hecho de que los servicios disponen de su propio -y más adaptado al espíritu de la Ley 49/2002, según la DGT- negocio jurídico incentivado, como son los “convenios de colaboración empresarial”, artículo 25 de la Ley 49/2002.

Estos argumentos de la DGT son discutibles, en primer lugar, desde el punto de vista jurídico:

  • Es más que dudosa que la redacción del artículo 17 de la Ley 49/2002 sea “cerrada” o de “numerus clausus”, teniendo en cuenta que la delimitación de algunos de los negocios jurídicos incluidos en la misma, caso de las “donaciones”, no deja de plantear problemas, dados los debates doctrinales existentes en torno al alcance del artículo 618 del Código Civil.
  • La voz “derechos”, en oposición a bienes, por su carácter inmaterial, podría extenderse a actividades de trabajo personal o prestaciones de servicios.
  • Los convenios de colaboración empresarial son negocios jurídicos autónomos, tienen su finalidad particular, su origen histórico es diferente e, incluso, dentro de la Ley 49/2002 se inscriben en un bloque normativo especial, el correspondiente a “otras formas de mecenazgo”.

Pero desde el punto de vista de la política fiscal, también los argumentos de la DGT son criticables, pues:

  • Van en contra de la realidad económica, del modelo de sociedad del conocimiento en el cual vivimos, donde lo verdaderamente valuable es lo inmaterial, los servicios.
  • Van en contra del tercer sector, pues el voluntariado, que supone trabajo gratuito en actividades sociales y de interés general, es básico para mantener tales actividades.
  • Contradicen la política del Estado, CCAA, entidades locales, etc., para fomentar, precisamente, el voluntariado.
  • Es contrario al propio concepto de “interés general”, pues para muchos ciudadanos su trabajo, durante su tiempo libre, es lo que más vale y lo que demuestra su vinculación con ese interés general.
  • Produce negocios artificiosos, que bordean la simulación, artículo 16 LGT/2003; por ejemplo, cobrar a una fundación por un servicio de auditoría y, posteriormente, donarle el dinero obtenido por esos servicios.
  • No parece ser coherente con otros artículos y normativa tributaria, por ejemplo, el artículo 17.2, i) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que reconoce expresamente como rendimientos del trabajo a:

“…Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.”

 

Un problema central: la prueba del servicio y cuestiones conexas.

Sin embargo, con independencia de las cuestiones técnicas y de política fiscal citadas en el apartado anterior, consideramos que las dificultades más importantes para no incluir a las donaciones de servicios y trabajo entre los negocios objeto de mecenazgo, aparecen en los siguientes puntos:

  • La prueba de que ese servicio o trabajo se ha realizado, ya que, lógicamente, como cualquier otra actividad o negocio jurídico, para su deducibilidad o incentivo fiscal, debe probarse su realización, siguiendo las reglas generales de la prueba del Derecho Tributario (artículos 105 y 106 LGT/2003).

En este sentido, recuérdese que la propia Ley 49/2002 exige una certificación especial para los negocios jurídicos con derecho a beneficio fiscal y su inscripción en modelos especiales de declaración, por ejemplo, el modelo 182, si el donante es un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF)

  • La valoración de tales horas de trabajo. Ciertamente, no es fácil la evaluación de actividades que, por su propia naturaleza, no están en el mercado, pues han de ser lucrativas y liberales.

De hecho, el artículo 18 de la Ley 49/2002 se dedica, específicamente, a dictar normas de valoración especiales para los negocios jurídicos incentivados en el artículo 17.

Subsidiariamente, estos temas de valoración inciden, especialmente, en la prestación de servicios profesionales, en otras materias complejas, supuesto de su contabilización.

  • El tratamiento en el IVA de estas operaciones.

A nuestro entender, dado que no son operaciones onerosas, sino gratuitas, quedarían fuera del ámbito de aplicación de este Impuesto, empezando por las derivadas del trabajo voluntario, pues los rendimientos del trabajo personal no están sometidos al mismo; ahora bien, aparecerían problemas de autoconsumo de servicios para los donantes de prestaciones de servicios, complicados, asimismo, por la existencia de vinculación entre la entidad donante y la fundación donataria, típico supuesto en las fundaciones con origen empresarial.

  • En el caso del trabajo voluntario, los problemas son otros, pues derivan de la incidencia del mismo y de su valoración en el área social, concretamente, en el posible desarrollo de cotizaciones a la Seguridad Social por su prestación, la exigencia de darse de alta en el RETA (problema que ya se está produciendo), la posible calificación de determinado trabajo “voluntario”, si se caracteriza por su repetición, dependencia, valoración, etc., como una relación laboral, etc.

Creemos, en consecuencia, que la clave de la solución para este problema: la ausencia de reconocimiento de las donaciones de trabajos y servicios, dentro del ámbito de los negocios jurídicos que dan derecho a los beneficios fiscales de la Ley del Mecenazgo, es resolver estos problemas y no el simple reconocimiento en una nueva redacción de la Ley 49/2002, del  tal derecho.



Lefebvre - EL Derecho no comparte necesariamente ni se responsabiliza de las opiniones expresadas por los autores o colaboradores de esta publicación

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